Характеристика подлежащих утилизации отходов.
Летом вопрос налогового учета пришедших в негодность товаров особенно актуален. Ведь порчу продукции могут вызвать погодные условия, например жара. Разберемся во всех перипетиях списания испорченных товаров.
Продажа испорченных товаров запрещена (п. 5. ст. 5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей»). Это означает, что просроченную или испорченную продукцию необходимо изъять из оборота, а затем уничтожить или утилизировать (п. 2 и п. 18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.09.97 № 1263).
Утилизация и уничтожение: в чем разница
Утилизация и уничтожение — разные понятия. Утилизация предполагает дальнейшее использование некачественных и испорченных продуктов или материалов не по прямому назначению (ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»). При утилизации некоторые товары с истекшим сроком годности по сниженным ценам реализуются для дальнейшей переработки. Так, продукты питания используются в животноводстве, фрукты - для изготовления джема, спирта или уксуса. Конечно, такая реализация осуществляется при наличии разрешения органов государственного надзора и контроля.
Продукты, которые невозможно или запрещено утилизировать, например просроченные лекарства, должны быть уничтожены. Уничтожение предполагает полную ликвидацию испорченных продуктов, без возможности дальнейшего использования (даже не по прямому назначению). Уничтожить продукты компания может собственными силами или с помощью специализированной организации.
В любом случае данная операция оформляется актом, подписываемым представителями специально созданной комиссии, в которую входят представители как собственника товаров, так и компании, ответственной за их уничтожение. Если решение о ликвидации принято по результатам экспертизы Роспотребнадзора, один экземпляр акта в трехдневный срок передается в названную инстанцию.
Налог на прибыль: будет ли расход?
Для бухгалтера основной вопрос при уничтожении и утилизации испорченных товаров заключается в том, можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли их стоимость, а также отразить суммы затрат на уничтожение (утилизацию) и проведение экспертизы. Возможность учета расходов напрямую зависит от того, из-за чего товар был испорчен. Основные причины - истечение срока годности и нарушение условий хранения (см. схему).
Срок годности истек
Долгое время Минфин России не разрешал при расчете налога на прибыль стоимость товаров, подлежащих утилизации (уничтожению) в связи с истечением срока годности, включать в расходы (письма от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315, от 02.03.2010 № 03-03-06/1/105, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/374 и от 28.07.2008 № 03-03-06/1/434). В обоснование своей позиции специалисты финансового ведомства приводили следующие аргументы: затраты на приобретение товаров и их
дальнейшую ликвидацию не связаны с извлечением в будущем доходов, не приведут к увеличению прибыли компании и, следовательно, не учитываются в расходах для целей налогообложения, поскольку не выполняются требования ст. 252 НК РФ.
В этом году позиция изменилась в пользу организаций. Теперь Минфин России считает, что данные затраты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, если они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (письмо от 05.03.2011 № 03-03-06/1/121).
В своих разъяснениях контролирующие органы указывают, что главный фактор, позволяющий уменьшить налогооблагаемую прибыль, - намерения организации в результате деятельности получить экономический эффект, а также обоснованность расходов, но не конкретного результата. Аналогичного мнения в п. 9 постановления от 12.10.2006 № 53 придерживается Пленум Высшего арбитражного суда РФ.
Обратите внимание: перечень расходов, приведенный в главе 25 Налогового кодекса РФ, является открытым. что позволяет отражать в целях налогообложения прибыли любые документально подтвержденные и обоснованные затраты, которые могут быть признаны в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Поскольку приобретение товаров связано с ведением предпринимательской деятельности и изначально направлено на их реализацию и получение прибыли, расходы в виде стоимости приобретенных товаров, подлежащих утилизации (уничтожению), а также затраты, связанные с ликвидацией таких товаров, можно учесть в целях налогообложения прибыли. Правда, при условии, что они документально подтверждены.
Заметим, что расходы на утилизацию товаров компания без проблем могла учесть при расчете налога на прибыль. Ведь если исходить из понятия «утилизация», приведенного выше, при такой операции компания реализует товары, хотя и не по прямому назначению. Поэтому говорить в данном случае, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, нельзя.
Учитывая последнюю позицию Минфина России и сложившуюся арбитражную практику (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2), теперь налогоплательщики могут при расчете налога на прибыль признавать и расходы на уничтожение просроченных товаров.
Неправильное хранение
Нарушение условий хранения выражается, например, в несоответствующем температурном режиме в помещении, где хранится продукция, либо в неправильной выкладке товара продавцом, повлекшей негодность товара.
В подобных ситуациях вопрос о налоговом учете будет решаться в зависимости от того, кто допустил нарушения при хранении товара (в данной статье мы не рассматриваем ситуацию, когда условия хранения товаров были нарушены не по вине их собственника, например, из-за отключения электроэнергии).
Если виновен ответственный работник (например, продавец должен был держать товар в холодильнике, но не выполнил требование), то недостача в результате порчи товара относится на данного сотрудника как на виновное лицо. При согласии работника с причиненным ущербом стоимость испорченного товара подлежит возмещению за счет его средств, в частности путем удержания из заработной платы.
Когда вины сотрудника, ответственного за товар, нет, расходы списываются за счет средств организации, то есть учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль вряд ли удастся (письмо Минфина России от 08.11.2010 № 03-03-06/1/695).
Погодные условия
Причиной порчи товаров могут стать погодные условия, например летняя жара. Тогда компания вправе отразить стоимость испорченной продукции путем включения сверхнормативных потерь в состав внереализационных расходов как убытки от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но хотим предупредить, что в такой ситуации может возникнуть спор с налоговиками и организация должна быть готова отстаивать свою позицию.
Анализ арбитражной практики показывает, что для учета потерь из-за форс-мажора компании прежде всего следует позаботиться о документальном подтверждении факта чрезвычайной ситуации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 № А42-5562/2008). Для этого нужно обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких обстоятельств, в частности в МЧС России, органы внутренних дел или, если речь о летней жаре - в метеослужбу.
Чтобы аргументы были весомее, организации важно не просто задокументировать чрезвычайную ситуацию, но и наглядно показать непосредственную связь между данным фактом и товарными потерями. Внутренних документов будет недостаточно, лучше обратиться за заключением к независимому эксперту.
Документы
Как правило, факт порчи имущества материалов выявляется после инвентаризации. Поэтому для списания стоимости испорченных товаров необходимо иметь документы о ее проведении. В частности, должны быть оформлены:
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).
По результатам проведенной инвентаризации составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-19, а также ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26.
Если в ходе инвентаризации обнаружен испорченный товар и организация планирует его уценить или списать, руководитель создает комиссию и утверждает приказом ее состав. В комиссию входят представитель администрации организации, например руководитель, и материально ответственное лицо. Решение комиссии об уценке или списании испорченных товаров заключается в письменной форме. Для этого составляется акт по форме:
- № ТОРГ-15 - при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя либо
лома; - № ТОРГ-16 - при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, в частности при истекшем сроке годности.
Шансов избежать споров с налоговиками больше в том случае, когда для списания испорченного товара компания привлекает экспертов. Хотя экспертиза законодательно необязательна и ее проведение не требуется, если налицо явные признаки недоброкачественности товара.
Таким образом, чтобы учесть в налоговом учете испорченный товар и избежать споров с проверяющими, организация должна:
- зафиксировать свои потери актом комиссии по результатам инвентаризации;
- издать внутренний документ, например приказ за подписью руководителя, в котором четко прописать, чем вызваны потери товаров;
- при необходимости получить справку из метеобюро о состоянии погоды в течение необходимого периода;
- получить документ, подтверждающий связь между потерями и чрезвычайными обстоятельствами, а также размер причиненного ущерба. Лучше, если это будет справка от МЧС России либо, если ее получить сложно, заключение независимого эксперта.
Споры о НДС
Списание испорченных товаров не только касается корректного расчета налога на прибыль, но и влияет на правильность исчисления НДС.
Минфин: восстановить, и точка!
На протяжении нескольких лет контролирующие органы неизменно требуют восстанавливать НДС во всех ситуациях, связанных с досрочным выбытием имущества, будь то хищение, ликвидация или порча (см., например, письма Минфина России от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480, от 01.11.2007 № 03-07-15/175 и от 31.07.2006 № 03-04-11/132).
Налоговики ссылаются на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и руководствуются тем обстоятельством, что в случае порчи товары больше не могут использоваться для налогооблагаемых операций. Значит, НДС нужно восстановить в том периоде, в котором испорченные товары были списаны.
Позиция чиновников достаточно спорна, и в судебных разбирательствах арбитраж, как правило, на стороне компаний (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 № А27-1420/2010). По мнению судов, Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы, предъявленные к вычету по материальным ценностям, списанным на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Негодное имущество в принципе перестает использоваться в деятельности, списание товаров не предполагает их дальнейшего применения ни в каких операциях, в том числе не облагаемых НДС. Поэтому и налог пересчитывать и восстанавливать не нужно.
Восстанавливать НДС или нет, организация решает самостоятельно. Причем, если она намерена поступить вопреки разъяснения чиновникам, отстаивать свою позицию скорее всего придется в суде.
ВАС РФ на стороне компаний
Шансы выиграть в суде спор с налоговиками у компании высоки. Совсем недавно вопрос о восстановлении НДС при списании испорченного товара рассмотрел Высший арбитражный суд РФ (постановление от 19.05.2011 № 3943/11). Посмотрим, что именно послужило причиной спора.
Зачастую производитель товаров реализует свою продукцию торговым сетям. При этом условиями договора предусматривается, что товар, не проданный до истечения установленного срока реализации, возвращается производителю.
Согласно позиции Минфина России покупатель при возврате товара должен выставить счет-фактуру, а бывший продавец принять предъявленный НДС к вычету (письмо от 07.03.2007 № 03-07-15/29).
Если возвращенные продавцу товары не используются им в операциях, облагаемых НДС, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, восстанавливаются и уплачиваются в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавец принял к бухгалтерскому учету.
Оспаривая доводы главного финансового ведомства, налогоплательщик дошел до ВАС РФ. Отметим, что суд в данном случае встал на сторону компании и согласился, что возврат продукции с истекшим сроком реализации не может признаваться реализацией для целей исчисления НДС.
Кроме того, ВАС РФ подтвердил, что при списании испорченных товаров (в том числе из-за истечения срока годности) сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, восстановлению не подлежит, поскольку такое условие не закреплено в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Итак, если при списании пришедших в негодность товаров компания решит не восстанавливать налог на добавленную стоимость, при возникновении спора доказать правоту, опираясь на мнение ВАС РФ, будет проще.
Товар с истекшим сроком годности нужно утилизировать. Можно ли затраты, связанные с его уничтожением, списать в расходы?
Мнение эксперта
Разъяснения на эту тему можно найти в письме Минфина России от 26 мая 2016 года № 03-03-06/1/30409. Общий вывод, сделанный финансистами, таков: расходы в виде стоимости уничтоженных или поступивших от покупателей, срок годности по которым истек, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством. Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.
Однако нужно учитывать, что утилизация и уничтожение – это понятия не идентичные.
Утилизация – это использование некачественных и опасных продуктов, материалов и изделий не по прямому назначению (ст. 1 Федерального закона от 2 января 2000 г.
№ 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», далее – Закон № 29-ФЗ). Из данного определения следует, что можно реализовать. Распространенный способ – продать другим предприятиям, например, для переработки в корма для животных.
Если продукция с истекшим сроком годности не годится для утилизации и представляет опасность при дальнейшем использовании, то ее необходимо уничтожить (ст. 1, 3 Закона № 29-ФЗ).
Перед тем как решить, утилизировать или уничтожить негодный товар, нужно провести государственную экспертизу (п. 2 ст. 3, ст. 25 Закона № 29-ФЗ).
Подтверждает некачественность товаров официальное заключение государственных органов (письмо УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2008 г. № 20-12/037680). Несмотря на то что продукция может иметь явные признаки недоброкачественности и представлять в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, для обоснования данных расходов в налоговом учете стоит заручиться экспертным заключением Роспотребнадзора. Расходы на экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачивает их владелец (п. 4 ст. 25 Федерального закона № 29-ФЗ).
Обоснованность расходов подтверждает тот факт, что выкуп просроченного товара необходим для поддержания долгосрочных бизнес-связей с покупателями и получения прибыли в дальнейшем. Это соответствует «знаковому» определению Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 года № 320-О-П, когда суд определил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть расход не обязательно должен приводить к получению конкретного дохода от сделки, но должен быть необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход.
Летом Роспотребнадзор объявил о временном запрете на ввоз в Россию некоторых продовольственных товаров производства Польши и Украины из-за несоответствия этих товаров требованиям законодательства. В сообщении ведомства не было условия о немедленном изъятии этих товаров из оборота. Однако по закону продавать такие товары нельзя, их придется изъять из оборота, а потом утилизировать или уничтожить. Законодательство предусматривает и другие случаи, когда продукты необходимо уничтожить. Разберемся, можно ли списать стоимость этих товаров и затраты на утилизацию в расходы по налогу на прибыль.
В каких случаях продукты придется утилизировать или уничтожить
Некачественной и опасной признается пищевая продукция, которая (п. 2 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании и уничтожении, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263; далее - Постановление N 1263):
- не соответствует требованиям нормативных документов. К примеру, в продукте обнаружены вредные вещества;
- не соответствует представленной информации и в отношении которой имеются обоснованные подозрения о ее фальсификации.
Как правило, вышеуказанные факты устанавливаются органом госнадзора. Данные обстоятельства могут быть установлены в результате проверки, проведенной госорганом в отношении конкретного магазина. А иногда под эти нормы подпадают определенные категории продуктов из определенных стран. В частности, совсем недавно был запрещен ввоз овощей и фруктов из Польши, соков и детского питания из Украины;
- имеет явные признаки недоброкачественности, не вызывающие сомнений у представителей органов, осуществляющих государственный надзор в области обеспечения качества и безопасности пищевых продуктов, при проверке такой продукции;
- не имеет установленных сроков годности (для пищевой продукции, установление сроков годности которой является обязательным);
- сроки годности продукции истекли;
- не имеет маркировки, содержащей сведения, предусмотренные законом или нормативными документами, либо в отношении которой не имеется такой информации.
Такую продукцию продавать нельзя, ее надо изъять из оборота (п. 1 ст. 24 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов"; далее - Закон N 29-ФЗ).
Итак, уничтожать или утилизировать продовольственные товары придется в следующих ситуациях:
- у товара нет срока годности (хотя по закону для этой категории товара он должен указываться);
- у товара истек срок годности;
- срок годности не истек, но товар явно испорчен. Причиной могут быть погодные условия, чрезвычайные происшествия, стихийные бедствия и другие форс-мажорные обстоятельства (пожар, наводнение, тайфун, военные действия);
- введен государственный запрет на ввоз и реализацию конкретных товаров (к примеру, украинских соков, сыров и конфет "Рошен").
Экспертиза
По общему правилу владелец продукции, подлежащей изъятию из оборота, должен обратиться в орган государственного надзора, который проведет экспертизу. По результатам экспертизы составляется заключение, на основании которого выносится постановление о том, что дальше делать с этой продукцией - утилизировать или уничтожать (п. 10 Постановления N 1263).
Утилизация предполагает дальнейшее использование некачественных и испорченных продуктов или материалов не по прямому назначению. К примеру, просроченные продукты могут пойти на корм животным. Правда, для этого нужно разрешение органов государственного ветеринарного надзора (ст. 1, п. 3 ст. 25 Закона N 29-ФЗ).
Уничтожение производится в случае, когда продукцию уже невозможно использовать для каких-либо иных целей.
Способ утилизации или уничтожения определяет владелец продуктов, но этот способ должен соответствовать требованиям нормативных либо технических документов и согласовываться с органом государственного надзора, вынесшим постановление об утилизации или уничтожении. Экспертизу, утилизацию (уничтожение) и все связанные с ними расходы оплачивает владелец продукции (п. п. 3, 4 ст. 25 Закона N 29-ФЗ).
После завершения процедуры утилизации или уничтожения владелец продукции обязан представить в орган госнадзора, вынесшего постановление, документ либо его нотариально заверенную копию, подтверждающие факт утилизации или уничтожения (п. 5 ст. 25 Закона N 29-ФЗ).
При утилизации представляется документ (или копия), подтверждающий факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование. А при уничтожении - акт. Эти документы представляются в трехдневный срок после передачи продуктов на утилизацию либо после их уничтожения (п. п. 16, 17 Постановления N 1263).
Важно. Документы (постановление об утилизации или уничтожении, акт об уничтожении, документы, подтверждающие факт передачи продуктов на утилизацию) пригодятся и для подтверждения затрат по налогу на прибыль, поэтому выбрасывать их нельзя.
Обратите внимание: пищевая продукция, в отношении которой владелец не может подтвердить ее происхождение, а также имеющая явные признаки недоброкачественности и представляющая в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежит утилизации или уничтожению без проведения экспертизы (п. 4 Постановления N 1263).
Инвентаризация
Просроченные товары могут быть выявлены и при проведении инвентаризации. Инвентаризация оформляется в обычном порядке. Составляются:
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей;
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных;
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение;
- сличительная ведомость;
- ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией.
При составлении "инвентаризационных" документов можно использовать старые унифицированные формы, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
Чтобы списать испорченный или просроченный товар, руководитель организации создает комиссию и утверждает приказом ее состав. Комиссия составляет акт:
- либо об уценке товара в результате порчи;
- либо о списании товара.
Можно использовать старые формы ТОРГ-15 и ТОРГ-16, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Инвентаризация может проводиться как в плановом, так и в экстренном порядке. Понятно, что для того, чтобы списать несколько просроченных пакетов молока, нет необходимости специально организовывать такое мероприятие. А вот если, к примеру, произошло ЧП - авария, в результате которой затопило склад, - то без инвентаризации не обойтись, ее данные потребуются для подтверждения размеров потерь.
Если товар просрочен или срок годности не установлен
В настоящее время позиция Минфина по вопросу списания стоимости просроченных продуктов и затрат на их утилизацию (уничтожение) состоит в следующем. Расходы в виде стоимости пищевых продуктов с истекшим сроком годности, а также затраты на их утилизацию включаются в расходы по налогу на прибыль при одновременном выполнении трех условий (Письма Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477, от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553).
Условие 1. Обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий пищевых продуктов предусмотрена законодательством.
В этом условии немного смущает оговорка о конкретных категориях пищевых продуктов. Возникает вопрос: можно ли списать затраты на утилизацию любых просроченных продуктов или только тех, для которых утилизация (уничтожение) предусмотрена специальным нормативным актом?
Минфин всегда охотно признавал, что в расходы по налогу на прибыль можно включить затраты на утилизацию и уничтожение хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий. Свое мнение он объяснял тем, что существующее нормативное правовое регулирование (СанПиН 2.3.4.545-96, утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20) обязывает поставщиков (производителей) утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения (Письма Минфина России от 22.05.2014 N 03-03-06/1/24238, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/479). Иначе говоря, это как раз тот случай, когда нормативным документом предусмотрена утилизация конкретного продукта.
В отношении других скоропортящихся продуктов на поставщиков такая обязанность, по мнению Минфина, не возлагается. То есть нет специальных нормативных актов, предписывающих утилизацию именно этой категории продуктов. Поэтому затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов и, следовательно, не включаются в расходы по налогу на прибыль. Об этом заявил Минфин России в Письме от 16.08.2011 N 03-03-06/1/491 - речь шла о салатах и кулинарных изделиях. В более раннем Письме "под раздачу" попала просроченная колбаса: расходы на ее утилизацию финансисты тоже решили не включать в расходы (Письмо от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580).
В Письме от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477 финансисты рассуждают так. На продукты питания изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается (ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").
К пищевым продуктам относятся (ст. 1 Закона N 29-ФЗ):
- продукты в натуральном или переработанном виде, употребляемые человеком в пищу (в том числе продукты детского питания, продукты диетического питания);
- бутилированная питьевая вода;
- алкогольная продукция (в том числе пиво);
- безалкогольные напитки;
- жевательная резинка;
- продовольственное сырье;
- пищевые добавки;
- биологически активные добавки.
Некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми на основании п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (ст. ст. 24, 25 Закона N 29-ФЗ). В п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ сказано, что не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, которые, в частности, не имеют установленных сроков годности (для пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых установление сроков годности является обязательным) или сроки годности которых истекли.
По нашему мнению, из этих рассуждений следует вывод: все пищевые продукты с истекшим сроком годности подлежат утилизации или уничтожению, и стоимость таких продуктов, а также затраты на их утилизацию (уничтожение) включаются в расходы по налогу на прибыль. Конечно, при выполнении еще двух условий, о которых речь пойдет ниже.
Условие 2. Расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности.
Минфин не расшифровывает, о чем идет речь. Скорее всего, имеется в виду соответствие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть экономическая обоснованность расходов и их направленность на получение прибыли. Тем более эта норма упоминается практически во всех письмах, касающихся учета затрат на утилизацию и уничтожение просроченных продуктов.
Раньше Минфин утверждал, что "в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности, а также товаров с наличием дефектов затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли" (Письмо от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428). Аналогичное мнение высказывалось и в Письмах от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374. В последнее время позиция изменилась: Минфин применяет формулировку "расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности" в письмах, разрешающих списать затраты на утилизацию (Письмо от 22.05.2014 N 03-03-06/1/24238).
Суды считают, что, поскольку товары, срок годности которых впоследствии истек, приобретались для получения дохода, расходы на их приобретение являются обоснованными (Постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11, ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2). Кстати, еще в 2006 г. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 указал, что главное - не конкретный результат, а намерение организации получить экономический эффект (п. 9).
Условие 3. Расходы документально подтверждены.
Во-первых, потребуются документы, подтверждающие затраты на приобретение продуктов, которые подлежат утилизации (уничтожению).
Во-вторых, документы, подтверждающие тот факт, что данные продукты должны быть утилизированы или уничтожены:
- документы, в которых прописаны сроки годности продуктов;
- приказ руководителя компании о создании комиссии, акты либо об уценке товара в результате порчи, либо о списании товара. Если товары с истекшим сроком годности выявлены в результате инвентаризации, то необходимы и документы, которыми оформляется инвентаризация.
В-третьих, документы, подтверждающие затраты, связанные с утилизацией или уничтожением, - расходы на перевозку, хранение, услуги за уничтожение (если оно производилось силами сторонней компании), - договоры, счета-фактуры, накладные.
Иногда налоговики отказывают компаниям в признании затрат на уничтожение просроченного товара, потому что отсутствуют документы, свидетельствующие о проведении экспертизы. Так, ФАС Уральского округа рассматривал спор, в котором компания представила целый пакет документов:
- порядок списания и выброса товарно-материальных ценностей с истекшим сроком реализации и не подлежащих возврату поставщику, утвержденный приказом генерального директора и являющийся приложением к учетной политике;
- акты на списание товара по форме N ТОРГ-16, содержащие информацию о количестве списанного товара, его стоимости, причине списания, а также подразделении (магазине), в котором произошло списание. Акты были подписаны членами комиссии, пронумерованы, датированы и утверждены генеральным директором;
- документы, подтверждающие вывоз просроченных продуктов на полигоны специализированными организациями и утилизацию твердых бытовых отходов.
Однако инспекция заявила, что без экспертизы она не может признать затраты в расходах по налогу на прибыль. Суд отклонил эти заявления, указав, что представленных документов вполне достаточно, а экспертиза в данном случае не нужна. Продукция с истекшим сроком реализации заведомо является недоброкачественной и подлежит уничтожению (утилизации) на основании п. 4 Постановления N 1263 (Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11).
Товар уничтожается на основании решения госоргана
Как уже было отмечено, некачественной и опасной признается пищевая продукция, которая не соответствует (п. 2 Постановления N 1263):
- требованиям нормативных документов;
- представленной информации и в отношении которой имеются обоснованные подозрения о ее фальсификации.
Летом на сайте Роспотребнадзора появились сообщения о том, что с 28 июля 2014 г. приостановлен ввоз на территорию России украинских овощных, фруктовых и рыбных консервов, а с 29 июля - украинской соковой продукции, в том числе для детского питания. Как указано в сообщении, при осуществлении федерального государственного санитарно-эпидемиологического надзора и федерального государственного надзора в области защиты прав потребителей выявлено, что украинская соковая продукция не проходила государственную регистрацию на соответствие требованиям технических регламентов Таможенного союза, при этом на ее этикетке указан единый знак обращения продукции на рынке государств - членов Таможенного союза (EAC). Иначе говоря, продукция не соответствует представленной информации, а значит, признается некачественной и опасной.
Государственный запрет на ввоз отдельных категорий продуктов из определенных стран вводился и раньше. Например, в 2006 г. из оборота была изъята алкогольная продукция производства Молдовы и Грузии (Постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 15.03.2006 N 6). В 2012 г. была приостановлена реализация сыров некоторых украинских производителей (Письмо Роспотребнадзора от 28.02.2012 N 01/1860-12-32).
Минфин разрешил учитывать убытки от уничтожения алкогольной продукции, изготовленной в Молдавии и Грузии, ликвидированной в связи с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений, в расходах по налогу на прибыль (Письмо от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434). Суды высказывают такое же мнение (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 N А12-5819/08-С38).
Логично предположить, что и в случаях с запрещенной продукцией других стран проблем с учетом затрат на утилизацию не будет.
Обратите внимание: при списании продуктов в случае государственного запрета их реализации придется проводить экспертизу. Иначе налоговики исключат из расходов стоимость этих продуктов и затраты на их утилизацию. И скорее всего, суды будут на стороне инспекции.
ФАС Северо-Западного округа признал, что компания не вправе была учитывать расходы по уничтожению грузинских и молдавских вин, поскольку организация не доказала соблюдение императивных предписаний закона, регулирующего порядок такого уничтожения, с его последующим документальным оформлением. В частности, акты о списании алкогольной продукции были составлены без участия представителей контролирующего органа (Постановление от 29.08.2011 N А05-12809/2010).
В другом деле ФАС Северо-Западного округа указал на ненадлежащее оформление актов списания алкогольной продукции Молдовы и Грузии. Акты не имели ряда реквизитов - в частности, не были указаны причина списания, способ и место уничтожения продукции. Кроме того, акты были составлены в отсутствие представителей организации, ответственной за утилизацию непригодной к употреблению продукции. Суд отметил, что уничтожение продукции не соответствует целям деятельности коммерческой торговой организации. При этом определение государством необходимого порядка действий в случае, когда продукция подлежит уничтожению, фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Соответственно, соблюдение организацией установленного порядка является основанием для признания затрат, обусловленных изъятием из оборота товаров в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. В этом случае данные расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 264 НК РФ. А поскольку организацией порядок не соблюден, затраты в расходах не учитываются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 N А05-9935/2008).
Помимо экспертизы имеет смысл провести инвентаризацию, которая покажет размеры убытков от изъятия запрещенной продукции.
Товары уничтожены в результате погодных условий или стихийного бедствия
В пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ сказано, что к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Поэтому само по себе списание убытков в таких случаях сомнений не вызывает.
Главное - собрать пакет подтверждающих документов. Среди них должны быть документы, свидетельствующие о проведении инвентаризации. Согласно п. 22 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н она в обязательном порядке проводится в том числе после стихийных бедствий, пожаров и т.д.
ФАС Волго-Вятского округа обнаружил следующие недостатки (Постановление от 12.02.2014 N А29-9950/2012):
- не представлены акты об уничтожении бракованной продукции;
- приказы о списании брака не содержат причин, по которым товар не может быть реализован по сниженной цене, не указаны лица, виновные в недостаче, не приведены сведения о принятых мерах по возврату некачественного товара поставщикам;
- не представлено доказательств того, что в помещении, где хранился товар, произошла авария;
- не представлено доказательств проведения инвентаризации, которая показала бы фактическую величину потерь.
В рассматриваемом случае суд пришел к выводу, что налогоплательщик документально не подтвердил расходы.
В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, наоборот, выиграла компания. Налоговики отказали в признании расходов на товар, пострадавший в результате пожара, потому что отсутствовали товарно-транспортные накладные, подтверждающие приобретение этого товара. Суд отклонил доводы инспекции и посчитал, что компания подтвердила документально все затраты. В данном случае были представлены следующие документы (Постановление от 20.10.2009 N Ф09-7662/09-С3):
- договоры;
- счета-фактуры;
- товарные накладные;
- платежные поручения об оплате товара;
- бухгалтерские документы об оприходовании товара;
- постановление об отказе в возбуждении уголовного дела по факту пожара;
- акт инвентаризации;
- инвентаризационная опись ТМЦ;
- сличительная ведомость результатов инвентаризации.
Помимо этого, рекомендуется взять справку о факте чрезвычайного происшествия или стихийного бедствия в МЧС (если речь идет о пожаре или аварии) либо в метеослужбе (если продукты испортились из-за жары).
Вывоз, переработка и утилизация отходов с 1 по 5 класс опасности
Работаем со всеми регионами России. Действующая лицензия. Полный комплект закрывающих документов. Индивидуальный подход к клиенту и гибкая ценовая политика.
С помощью данной формы вы можете оставить заявку на оказание услуг, запросить коммерческое предложение или получить бесплатную консультацию наших специалистов.
Все бесполезные предметы и вещества, которые образовались в результате жизни и деятельности людей, считаются отходами и подлежат утилизации. Под утилизацией подразумевается захоронение, полное уничтожение или вторичная переработка. Существует степень отходов, согласно которой разрабатываются методы, инструкция и проводятся мероприятия по их утилизации.
Современная классификация продуктов жизнедеятельности
Все отходы по своему происхождению подразделяются на два больших класса опасности:
- Отходы промышленного и сельскохозяйственного производства.
- Отходы потребителей.
Согласно этому уничтожению подлежат все побочные продукты производственной деятельности, которые нельзя использовать в хозяйстве.
Если брать отходы потребления, то здесь выделяют:
- Твердые отходы, которые собираются с жилых и нежилых территорий.
- Предметы с крупными габаритами – отслужившая мебель, бытовые приборы.
- Старые транспортные средства.
- Класс опасности отходов, содержащие резину, в основном покрышки.
- Не подлежащие ремонту аккумуляторы.
- Вышедшие из употребления ртутные лампы.
- Отходы электроники.
И производственные и бытовые отходы могут находиться в твердом, жидком, пастообразном и газообразном состоянии. Это обязательно учитывается, когда проводится их переработка, с целью не нанести вред окружающей среде.
Каталог отходов действующий в РФ
Нормативные документы и инструкции, регламентирующие порядок классификации, сбора и утилизации отходов специальными тринадцатизначными кодами определяют:
- Класс отходов по происхождению – органические, минеральные, химические, от коммунальных хозяйств.
- По физическому состоянию – твердое тело, жидкость, гель, газ.
- Степень опасности – опасные и безопасные.
- Степень воздействия на экологию – агрессивные и нейтральные.
Класс отходов коммунальных хозяйств объединяют в себе мусор из жилищ, строительный мусор, крупногабаритные отходы, мусор с территории различных организаций, продовольственных и непродовольственных магазинов, предприятий общественного питания, культуры и спорта, мусор, образовавшийся от уборки территории, кладбищ и городских колумбариев, отходы из мест массового отдыха.
В России действует принятая общемировая классификация производственного мусора. Каждый класс отходов – твердый, жидкий или пастообразный обязательно конкретизируется по нескольким признакам и их переработка также отличается.
Особое внимание в нормативных документах уделяется отработанным предметам и веществам, таящим в себе химическую, эпидемиологическую и радиационную опасность.
Опасные виды отходов
Опасные отходы требуют проведения особого рода мероприятий, связанных со сбором, транспортировкой и уничтожением. Для любого города переработка опасных отходов превращается в серьезную проблему, что связано с их большими объемами и разнообразием. Совсем недавно вышел новый федеральный закон и инструкция, касаемые того, какие отходы считаются опасными и каков порядок обращения с ними.
В соответствии с современной редакцией, класс опасности устанавливается в зависимости от воздействия на здоровье человека и экологическую среду. Всего выделяют пять классов опасности – от чрезвычайно опасных до практически безопасных. Соответствие отработанных материалов или веществ тому или иному классу устанавливается на основе расчетов или экспериментальным путем.
Классификация опасных отходов включает:
- Отработанные продукты нефтеперегонки – смазочные масла, тормозные и охлаждающие жидкости, грунты, загрязненные битумом и разлившейся нефтью, осадочные отходы с автомоек, синтетические вещества – синтепон, сипрон и прочие.
- Отработанные приборы и техника, содержащие электролиты, аккумуляторы, травильные растворы, отработанные воды гальванического производства.
- Все промышленные и бытовые отходы, содержащие соединения ртути и тяжелых металлов.
- Все виды отработанных материалов, веществ и вод от химических производств, предприятий, производящих лаки, краски, грунтовки, парфюмерию и косметику.
- Побочные продукты масложирового производства, трупы павших животных, некачественные и просроченные соки и алкоголь.
- Отработанные приборы, технические устройства и воды, содержащие поверхностно активные вещества, средства для тушения пожаров.
- Все виды отходов предприятий пищевой промышленности, табачного производства, фармацевтики, просроченные лекарства и товары санитарно — гигиенического назначения.
Отдельно в перечне стоят отходы медицинских учреждений и ветеринарных клиник, которые таят эпидемиологическую угрозу, это пищевые отходы, предметы ухода, перевязочные материалы, инструментарий, постельное белье, мебель, аппаратура, которые имели контакт с больными тяжелыми видами инфекций. Такие виды отходов составляют класс опасности отходов Б и В – опасные и чрезвычайно опасные. Они собираются и маркируются особым образом.
Большую угрозу представляют собой класс отходов, содержащие крайне опасные химические вещества, ПДК которых в минимальных количествах может привести к смерти или сильному отравлению.
Транспортировка и переработка опасных отходов у нас в стране проводится специализированными предприятиями, которые имеют для этого соответствующую базу и получили лицензию от местных органов Роспотребнадзора.
Какой вред и пользу могут принести отходы?
Развитие технологий привело к тому, что человечество уже не может справиться с переработкой мусора естественным путем – большинство его видов имеют очень длительные сроки разложения или вовсе не разлагаются. С каждым годом в городах и крупных мегаполисах нарастает объем отходов, подлежащих утилизации, а свалки несут прямую угрозу экологической безопасности. Химические вещества просачиваются сквозь грунт и заражают водоносные горизонты, а также загрязняют атмосферный воздух.
Несмотря на вред, при работе с отходами, их можно рассматривать и в другом аспекте – как вторичная переработка. Уже разработаны и действуют схемы рециклинга мусора, благодаря которым снижается общий объем отходов, а предприятия получают дешевое сырье для производства товаров.
Во многих городах России работают большие комплексы переработки и частные предприятия, которые производят из отходов битумную черепицу, тротуарную плитку, одноразовую посуду, картонные упаковки и прочие товары народного потребления. Утилизация и последующая переработка применяется для бумаги, полимеров и пластика, стекла, резиновых покрышек, металла, текстиля и отходов пищевых производств. С учетом огромного количества отходов, которые ежегодно образуются в РФ, вторичная переработка признана перспективным направлением деятельности.
Правила сбора, накопления и временного хранения производственных и потребительских отходов
Все отходы, которые накапливаются от производственной деятельности и в процессе жизни людей, требуют сбора, а затем вывоза к месту уничтожения или переработки. Структуры, ответственные за это составляют инвентарную опись отходов, которая включает в себя описание, предельное количество накопления на площадках временного хранения, методы обезвреживания, если есть необходимость, график вывоза, требования к транспорту, способы уничтожения или утилизации. Инвентарная опись утверждается руководителем соответствующего подразделения, составляется специальная инструкция.
Накопление и хранение отходов, подлежащих утилизации, производится в случаях:
- При использовании отдельных компонентов во вторичном производстве.
- При необходимости утилизации или полного уничтожения.
- Во время ожидания транспорта для вывоза отходов на свалку или к месту переработки.
Разрешается хранить отходы, у которых высокий класс опасности, во вспомогательных помещениях – на складах и в кладовых, во временно построенных помещениях, на открытых площадках.
Способы сбора определяет класс опасности отработанных материалов:
- Опасные и чрезвычайно опасные отходы накапливаются в герметичных контейнерах или бочках.
- Умеренно опасные отходы собираются в герметично упакованные мешки, металлические емкости и прочую закрытую тару.
- Неопасные отходы складируются в бумажные, полиэтиленовые, тканевые мешки, одноразовые упаковки и выносятся в контейнеры, установленные на бетонных площадках. Оттуда они вывозятся на городскую свалку.
Транспорт для вывоза отходов, у которых класс опасности высокий, должен быть герметичным, а все виды погрузо — разгрузочных работ механизированы. В автомобилях не допускается наличие щелей, откуда отходы могут падать при транспортировке и загрязнять окружающую среду.
Машины, перевозящие жидкие или пастообразные отходы снабжаются шлангами для слива. По возвращению транспорта на базу он очищается, моется и обезвреживается согласно классу опасности.
Способы утилизации и уничтожения отходов
На сегодняшний день существует несколько способов, позволяющих избавиться от промышленного и бытового мусора (существует специальная инструкция):
- Захоронение или складирование на отведенных полигонах – свалках. Неопасные отходы на них частично сортируются, все, что не подлежит вторичному использованию, засыпается землей.
- Компостирование предусматривает естественное разложение органических отходов растительного и животного происхождения, изготовление из отходов минеральных удобрений и грунта для улучшения плодородности почвы.
- Сжигание мусора. Такая переработка позволяет сократить объем отходов и уничтожить отработанные материалы опасные в эпидемиологическом отношении, дает экономическую выгоду – производство тепловой энергии. Недостатки сжигания – экологически небезопасно.
- Пиролиз отходов. Производится двумя способами: высокотемпературным и низкотемпературным.
Самый распространенный способ избавления от мусора в нашей стране – захоронение (регламентирует специальная инструкция). На отведенном полигоне устанавливается система инженерных сооружений, назначение которых – не допустить протечки в грунт токсических и вредных веществ, а в атмосферу опасных летучих компонентов отходов. В захоронениях мусор гниет, образуются газы. В некоторых городах на полигонах предусмотрены технические устройства, позволяющие откачивать газ и направлять его для получения энергии, но большинство свалок не защищено от эффекта разложения мусора.
Реализация просроченной продукции запрещена, все, что можно сделать с таким товаром, это либо утилизировать его, либо вернуть поставщику. Но как отразить в налоговом и бухгалтерском учете стоимость просроченной продукции?
Под сроком годности товара следует понимать период, по истечении которого тот считается непригодным для использования по назначению. Обязанность определять такой промежуток времени может быть предусмотрена законом (п. 1 ст. 472 ГК РФ). Так, в пункте 4 статьи 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 года № 2300-1 указано, что изготовитель должен устанавливать срок годности: на продукты питания, на парфюмерно-косметические товары, на медикаменты, на товары бытовой химии и на иную подобную продукцию.
Продажа товара по истечении установленного срока запрещена (п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1). При нарушении вето фирма и ее должностные лица могут быть привлечены к административной или к уголовной ответственности. Просроченные товары следует изъять из оборота, а затем либо вернуть поставщику, либо уничтожить, либо утилизировать. Последнее возможно, если на то есть соответствующее заключение экспертизы. Она проводится органами государственного надзора. Уничтожению без проведения экспертизы подлежат просроченные: пищевые продукты, которые имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 г. № 29-ФЗ), лекарства. Они подлежат изъятию из обращения и последующему уничтожению в полном объеме (п. 7 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 г. № 674) и другие товары.
Изъятие из оборота
Порядок документального оформления изъятия товаров, их утилизации или уничтожение фирма устанавливает самостоятельно. Формы первичных учетных документов определяет ее руководитель. Следует помнить, что любой первичный документ помимо содержания факта хозяйственной жизни должен иметь обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ.
На выявленные товары с истекшим сроком годности, как правило, составляют акт, где указывают их наименование, количество и место хранения. В специальном разделе документа отражают информацию об изъятии товара из оборота и его утилизации, либо уничтожении или возврате поставщику.
Для оформления изъятия из оборота фирма может использовать акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме ТОРГ-15, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132. Документ подписывается членами специально созданной комиссии.
Есть письма Минфина, согласно которым затраты на уничтожение (утилизацию) просроченной продукции нельзя учесть при расчете налога на прибыль.
Решение об уничтожении товаров с истекшим сроком годности оформляется приказом руководителя и актом, например, по форме № ТОРГ-16. Она утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132. Акт составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем компании.
Уничтожение и утилизация
Следует отличать уничтожение товара от его утилизации. Последнее – это использование товаров в целях, отличных от тех, для которых они предназначены и используются (ст. 1 Федерального закона от 2.01.2000 г. № 29-ФЗ). Например, просроченные продукты питания могут быть использованы на корм животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации. Передача просроченных товаров сторонней фирме на утилизацию оформляется как их обычная продажа: накладными, актами приема-передачи и т.д.
В налоговом учете
Стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение (утилизацию) фирма может учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового Кодекса.
Почему закон это разрешает? Дело в том, что компания изначально приобретала товары, имеющие срок годности, с целью получения дохода. Кроме того, как уже говорилось, продажа товара по окончании установленного срока годности запрещена (п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1). Таким образом, изъятие из оборота просроченного товара является обязательным для фирм, и расходы, возникающие в ходе его уничтожения (утилизации), становятся обоснованными.
Организация также должна иметь в наличии соответствующее документальное подтверждение списания товаров, их утилизации, либо вывоза на полигоны и уничтожения. Эти документы составляются согласно установленным требованиям и должны содержать в себе все обязательные реквизиты «первички». Это мнение содержится в Письмах Минфина России от 26 июня 2013 года № 03-03-06/1/24154, от 20 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/711 и от 10 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/477.
Рассмотрим другой пример. Допустим, фирма утилизировала товар без его экспертизы в то время, когда проведение такой процедуры обязательно. Тогда операцию по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода, а расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, учесть в уменьшение базы по налогу на прибыль. Причина – не удовлетворение условиям статьи 252 НК (Письмо ФНС России от 16.07.2009 г. № 3-2-09/139).
По мнению судей, стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение учитываются при расчете налога на прибыль в прочих расходах. Так как утилизация разрешена законом, а значит эти траты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Есть письма Минфина, согласно которым затраты на уничтожение (утилизацию) просроченной продукции нельзя учесть при расчете налога на прибыль. В составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость покупных товаров учитывается при их реализации либо при передаче в производство (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272 НК РФ). В случае уничтожения (утилизации) товаров с истекшим сроком годности их реализации либо передачи в производство не происходит. Поэтому упомянутые затраты нельзя рассматривать как расходы, осуществленные в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. В связи с этим они не отвечают критериям статьи 252 НК (Письма Минфина от 05.07.2011 г. № 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 г. № 03-03-06/1/342).
По мнению судей, стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение (утилизацию) учитываются при расчете налога на прибыль организаций в прочих расходах. Ведь утилизация (уничтожение) просроченных товаров предусмотрена законом. Следовательно, упомянутые затраты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Кроме того, сам факт возникновения в процессе реализации негодных к употреблению пищевых продуктов (ввиду истечения срока годности, утраты товарного вида, короткого срока реализации) является обычным следствием осуществляемой фирмой предпринимательской деятельности. Однако важно соблюдать утвержденные правила изъятия товаров из оборота. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2013 года № 09АП-29791/2012-АК, ФАС Уральского округа от 24 августа 2011 года № Ф09-5075/11, ФАС Северо-Западного округа от 6 июля 2009 года № А05-9935/2008.
Бухгалтерский учет
Фактическая себестоимость списываемых просроченных товаров отражается по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета этих активов. Если товары с истекшим сроком годности нельзя утилизировать, они подлежат уничтожению. В этом случае их стоимость отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Пример
ООО «Хлебный дар» выявило просроченную продукцию покупной стоимостью – 6000 руб. Продукт не имел явных признаков недоброкачественности. Поэтому его часть стоимостью 100 руб. фирма направила на экспертизу, которая обошлась в 590 руб. (в том числе НДС – 90 руб.). По ее результатам фирме запрещено утилизировать товары, поэтому она их уничтожила. Стоимость ликвидации товаров составила 1800 руб.
Бухгалтер ООО «Хлебный дар» сделал следующие записи:
Дебет 41 субсчет «Товары с истекшим сроком
годности» Кредит 41 «Товары для продажи»
– 6000 руб. – учтены просроченные товары;
Кредит 41 субсчет «Товары с истекшим
сроком годности»
– 100 руб. – переданы товары на экспертизу;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 76
– 500 руб. – отражены расходы по проведению экспертизы;
Дебет 19 Кредит 76
– 90 руб. – отражена сумма НДС по услугам экспертизы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
– 90 руб. – предъявлена к вычету сумма НДС.
Дебет 94 Кредит 41 субсчет «Товары
с истекшим сроком годности»
– 5900 руб. (6000 – 100) – списаны товары, подлежащие уничтожению;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 94
– 5900 руб. – учтены потери от порчи товаров;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76
– 1800 руб. – отражена стоимость работ по уничтожению товаров.