Бухгалтерские проводки по продаже отходов производства. Бухгалтерский учет
Л.А. Елина, экономист-бухгалтер
Убыли, отходы производства и другие потери
Особенности учета потерь и возвратных отходов у плательщиков, применяющих общую систему налогообложения
Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюсНе всегда бывает так, что при производстве все исходное сырье превращается в готовый продукт, а в торговле все товары продаются покупателям, - какая-то часть либо усохла естественным путем, либо утрачена, либо потеряна по иным причинам. И бухгалтеру приходится разбираться с тем, как учесть образовавшиеся потери или же, наоборот, приходуемые остатки.
При списании потерь важны документы и экономическая обоснованность
Учтите, что как только выявлены потери (независимо от того, что явилось их причиной и как в дальнейшем их нужно учитывать), факт их возникновения нужно задокументироват ьп. 1 ст. 54 , ст. 252 НК РФ .
Внимание
Выявленные потери и недостачи надо подтвердить документами.
Это правило относится как к потерям, явившимся следствием естественной убыли, так и к другим потерям и недостачам. На важность документального подтверждения потерь совсем недавно обратил внимание и Пленум ВАС. Он указал, что задача организации - зафиксировать факт выбытия/списания имущества в результате событий, не зависящих от ее воли (к примеру, при утрате имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событи й) ; п. 2 ст. 154 НК РФ .
Естественная убыль в «прибыльном» учете - по нормам
Если масса (объем) материальных запасов уменьшается вследствие естественных факторов и из-за особенностей их физико-химических свойств (к примеру, из-за усушки, испарения жидкостей или утруски сыпучих веществ), но при этом их качество сохраняется, мы имеем дело с естественной убыль юп. 1 ст. 11 , подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; .
Потери от такой убыли можно учесть в налоговом учете в качестве материальных расходов в пределах норм, которые утверждаются отраслевыми ведомствами по согласованию с Минэкономразвити яподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; п. 4 Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814 . Если нормы давно не обновлялись - не беда. Вы можете применять и старые нормы (утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814)ст. 7 Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ .
А вот если для какого-то вида МПЗ таких норм никогда не существовало, с включением потерь в расходы могут возникнуть проблем ыПисьма Минфина от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762 , от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 . Причем даже если организация сама разработает нормы естественной убыли для своих товаров, сырья и материалов. Ведь, по мнению проверяющих, НК не дает возможности отнести к расходам потери в пределах норм естественной убыли, определенных «локальными актами налогоплательщик а»Письмо УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@ .
К примеру, нет норм потерь при продаже и транспортировке живых декоративных цветов, а также живых декоративных рыб и беспозвоночных, следовательно, нельзя и учесть потери от их естественной убыли в налоговом учет еПисьма Минфина от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 ; УФНС по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004115 .
Можно, конечно, судиться. Ведь, по мнению Конституционного суда, пробел в законодательном урегулировании не может препятствовать разрешению спорных вопросо вОпределение КС от 09.04.2002 № 68-О . А значит, налогоплательщики не должны страдать из-за несвоевременного утверждения норм естественной убыли ведомствами. К примеру, один из судов сослался именно на такой аргумент, разрешив табачной фабрике списать на затраты производства стоимость сигарет, потерявших товарные свойства из-за длительного хранения (нормы естественной убыли по которым не установлен ы)Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15) . Поддерживали такую точку зрения и другие арбитражные суд ысм., например, Постановление ФАС УО от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3 .
В бухгалтерском учете все проще - потери от естественной убыли в полном размере являются расходами по обычным видам деятельности (расходами на основное производство или расходами на продаж у)пп. 5 , 7 ПБУ 10/99 .
Технологические потери - тоже «прибыльные» расходы
Для целей налогового учета под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ. По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей. Они являются частью материальных расходо вподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ .
В частности, к технологическим потерям относятся потери муки при замесе тест ап. 7.2.2. Правил, утв. Минсельхозпродом 12.07.99 , потери при передаче тепловой энерги ип. 2 Порядка, утв. Приказом Минэнерго от 30.12.2008 № 325 .
В 2012 г. Минфин выпустил Письмо, в котором разъяснил, что технологические потери вообще не требуется нормироват ьПисьмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95 . Однако в 2013 г. (как, впрочем, и в 2011 г.) финансовое ведомство в своем Письме рекомендовало организациям разработать собственные нормы технологических потер ьПисьма Минфина от 05.07.2013 № 03-03-05/26008 , от 31.01.2011 № 03-03-06/1/39 . Налоговики же более настойчивы: они считают, что если организация не разработала собственные нормативы, то все ее технологические потери не обоснованны и их нельзя учесть при расчете налога на прибыл ьПисьмо УФНС по г. Москве от 21.02.2012 № 16-15/014825@ . Такие нормативы могут быть установлены, к примеру, технологической картой или сметой технологического процесса. При утверждении собственных нормативов технологических потерь рекомендуется использовать отраслевые нормативные акты, в которых установлены лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
Например, если организация закупает свежую рыбу, разделывает ее и затем продает, при составлении технологических карт логично ориентироваться на Нормы отходов, потерь, выхода разделанной рыбы на все виды обработки (кроме консервов и пресерво в)приложение № 1 к Единым нормам, утв. Государственным комитетом России по рыболовству 29.04.2002 . Если установленные организацией нормативы не будут существенно отличаться от утвержденных отраслевых норм, то у проверяющих не будет претензий к обоснованности расходов и величине самих технологических потерь.
Кроме того, такие нормативы нужны и самой организации: они используются для производственного учета с целью контроля за сохранностью имущества организации (на некоторых производствах слишком большой норматив может подтолкнуть рабочих взять «лишнее» себе).
ВЫВОД
Безопаснее утвердить нормы технологических потерь. Если в вашей организации их нет, возможны претензии проверяющих. Но в судебном споре вероятность отстоять свои расходы довольно высока: сошлитесь на Письмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95. Даже если по каким-то причинам суд сочтет, что вы неправомерно учитывали расходы при отсутствии нормативов, от пеней по налогу на прибыль и штрафов разъяснения финансового ведомства вас должны спаст иподп. 5 п. 1 ст. 32 , п. 8 ст. 75 , подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ .
Однако учтите, что налоговики могут проверить, насколько обоснованны ваши нормативы, и в суде доказывать, что применяемые вами нормы неправильные либо неверен конкретный механизм применения утвержденных вами норм.
Так, инспекция однажды поспорила с организацией, занимающейся переработкой железной руды. Налоговики доказали суду, что на протяжении ряда лет бедная руда, поступающая в переработку, замещалась более качественной рудой, поступавшей с других месторождений. А между тем технологические потери при переработке росли, хотя должны были уменьшаться. Произошло это из-за того, что организация применяла необоснованно завышенный норматив потерь железа при переработке руды. Инспекция смогла убедить суд в том, что при расчете норматива потерь железа при переработке налогоплательщик не учел изменение вещественного состава перерабатываемого сырья. Не были учтены качественные показатели, оказывающие прямое влияние на норматив потерь железа. И в результате допущенных ошибок была занижена база по налогу на прибыл ьПостановление 9 ААС от 06.11.2012 № 09АП-31285/2012 .
Когда технологические потери превышают установленные нормативы, по мнению Минфина, их нельзя считать экономически обоснованным расходо мПисьма Минфина от 17.05.2006 № 03-03-04/1/462 , от 26.01.2006 № 03-03-04/4/19 . Следовательно, такие потери нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Если у вас выявилось превышение, нужно разбираться в причинах: либо это было следствием аварии или иных чрезвычайных обстоятельств (тогда это уже не технологические потери), либо в характеристиках сырья или применяемой технологии что-то настолько изменилось, что требуется пересчет установленных нормативов.
Есть и еще одна проблема, которую надо иметь в виду при учете технологических потерь. Это проблема понятийная. Не факт, что ваши потери проверяющие будут считать именно технологическими.
Характерный пример - потери при транспортировке. Исходя из налогового определения технологических потерь, к ним должны относиться, в частности, потери полезных качеств сырья и материалов вследствие механических повреждений при транспортировк еподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ ; абз. 3 Приказа Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95 . И существует путаница между:
- транспортными технологическими потерями (которые возникают, к примеру, при транспортировке нефти или бензина);
- транспортными нетехнологическими потерями (к примеру, потери вследствие механических повреждений самих товаров, сырья, материалов или потери при повреждении их тары, которые нельзя отнести к потерям от естественной убыли).
Но в старых советских нормах, принятых до 1995 г., всякие потери при транспортировке из-за механических повреждений называются потерями от естественной убыли. И поэтому Минфин разрешает учитывать как потери от естественной убыли в пределах утвержденных норм, к примеру, потери от боя стекла при транспортировк еПисьмо Минфина от 17.01.2011 № 03-11-11/06 ; Нормы, утв. Минпромстройматериалов СССР 21.10.82 (включены в сборник норм естественной убыли, составленный Минпромстроем СССР) .
Помимо этого, есть довольно много утвержденных норм потерь (боя) при транспортировке. В частности, утверждены нормы боя кирпич аутв. Минпромстройматериалов СССР 10.05.82 и 10.03.83 , строительной керамик иутв. Минпромстройматериалов СССР 22.04.74 , бытовых зерка лПриказ Минторга СССР от 28.12.88 № 213 , елочных стеклянных украшени йПриказ Минторга СССР от 27.12.85 № 307 , пластмассовых издели йПриказ Минторга СССР от 27.11.91 № 94 .
По идее, все упомянутые потери от боя при транспортировке - не естественная убыль и даже не технологические потери. Но тем не менее Налоговый кодекс разрешает нам учесть потери при транспортировке по нормам естественной убыл иподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ . Поэтому Минфин, который разрешил учитывать такие потери как по старым нормам, так и по собственным нормам - в составе технологических потер ьПисьмо Минфина от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27690 , оказал налогоплательщикам услугу: меньше будет споров с проверяющими.
Возвратные отходы влияют на расходы по-особому
Возвратные отходы, как следует из названия, отличаются от технологических и прочих потерь тем, что их можно оприходовать и использовать для чего-нибудь нужного. Вследствие этого такие остатки при их оприходовании надо оцениват ьподп. 1, 2 п. 6 ст. 254 НК РФ :
- <если> они будут использоваться в том же производстве, то по пониженным ценам исходного сырья (материалов). Конкретные суммы оценки бухгалтерия сама не может определить - для этого необходимо привлечь производственников и технологов. После отпуска таких отходов в производство их стоимость будет учтена в материальных расходах;
- <если> они будут проданы на сторону, то по цене возможной реализации. После продажи таких возвратных отходов их стоимость можно будет учесть в расходах, а выручку от их реализации - в дохода хПисьмо Минфина от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49 .
Возвратные отходы надо оприходовать на склад, как и любые другие материалы или сырье. Для этого можно использовать требование-накладную по форме № М-11.
Учтите, что к возвратным отходам для целей налогового учета не относятся:
- остатки, которые используются в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции, что изначально учтено в технологическом процессе. К примеру, на швейном производстве - обрезки тканей после раскроя, передаваемые для кроя более мелких изделий;
- попутная готовая продукция, которая появляется в ходе производства основной. К примеру, молочная сыворотка при производстве творога или мягких сыров.
Для целей налогообложения возвратные отходы - остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначени юп. 6 ст. 254 НК РФ .
На дату оприходования возвратных отходов в «прибыльном» налоговом учете надо уменьшить сумму материальных расходов текущего периода на стоимость таких отходо вп. 6 ст. 254 НК РФ . Если изначально сырье и материалы учитывались в качестве прямых расходов, то оприходование возвратных отходов должно уменьшить сумму прямых расходов, приходящихся на изготовленную в текущем месяце продукцию и на незавершенное производств ост. 319 НК РФ .
Возвратные отходы учитываются в бухучете на счете 10 «Материалы», для удобства на нем можно завести отдельный субсчет «Возвратные отходы». На величину оценки отходов при их оприходовании можно сделать такие проводки:
- <или> сторнировочную, восстанавливающую стоимость списанных ранее на расходы затрат, - СТОРНО по дебету счета 20 и кредиту счета 10 «Материалы». Однако не все бухгалтерские программы позволяют делать сторнировочные проводки;
- <или> по дебету субсчета счета 10 «Материалы» и кредиту счета учета затрат (к примеру, счета 20 «Основное производство»).
Испорченные/похищенные товары и другие МПЗ: списываем с умом
Конечно, пропажа товара и других МПЗ (особенно если речь идет о штучных ценностях), а также их порча под определение естественной убыли не подпадают. Впрочем, так же, как не должны относиться к таким потерям и потери от брака, а также аварийные, технологические и другие потери (к примеру, явившиеся следствием истечения срока годности).
Но так уж сложилось, что организации при проведении инвентаризации все выявленные потери сначала сравнивают с нормами естественной убыли. Причем особо не разбираясь в том, что явилось причиной потерь.
О том, как списать потери от краж в магазинах, читайте:К примеру, потери материальных ценностей, вызванные повреждением тары, не относятся к потерям от естественной убыл иМетодические рекомендации, утв. Приказом Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95 . Но нормы потерь от такого боя Минпромторг утвердил в составе норм естественной убыли (хотя и не назвал их именно та к) ; . И это единственное основание, позволяющее организациям учитывать потери от боя стеклотары в качестве потерь от естественной убыли. Многие бухгалтеры именно так их и учитывают. Если потери от боя укладываются в утвержденные нормы, проблем с проверяющими не буде тПисьмо Минфина от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878 ; раздел LII «Нормы потерь от боя стеклянной тары» Норм естественной убыли... утв. Приказом Минпромторга от 01.03.2013 № 252 .
Правильнее, конечно, выявить истинную причину возникших потерь. И если они не связаны с естественной убылью или особенностями технологии, надо поискать виновных. Если они есть, то с них надо взыскивать ущерб (если возможно). Если же взыскивать убытки не с кого, такие потери учитываются во внереализационных расходах как убытки от недоста чподп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ .
Сложности могут возникнуть с потерями, возникшими в результате хищений. Подтвердить факт отсутствия виновных нужно документом, выданным уполномоченным органом (постановлением о прекращении уголовного дела или о приостановлении следствия). Но получить его можно далеко не всегда. Недавно Минфин согласился, что магазины самообслуживания могут списывать убытки от хищений, не обращаясь в полици юПисьмо Минфина от 07.04.2014 № 03-03-10/15517 ; Решение ВАС от 27.11.2013 № ВАС-13048/13 . А вот всем остальным налогоплательщикам желательно получить от полицейских «заветную бумажку», чтобы учесть потери от хищений в расходах.
Проверяющие считают, что при появлении сверхнормативных потерь сырье, товары, материалы и другие МПЗ, стоимость которых нельзя учесть при расчете налога на прибыль, нельзя назвать использованными в облагаемой НДС деятельности. Следовательно, и вычет входного НДС по имуществу, попавшему в сверхнормативные потери, незаконе нПисьма Минфина от 09.08.2012 № 03-07-08/244 , от 11.01.2008 № 03-07-11/02 . Поскольку такой вычет был заявлен при оприходовании МПЗ, получается, что входной НДС надо восстановить в части, приходящейся на суммы сверхнормативных потерь. Причем восстановленные суммы в составе расходов при расчете налога на прибыль учесть не получитс яПисьмо Минфина от 11.11.2004 № 03-04-11/201 .
Однако с подобной позицией проверяющих можно поспорить: перечень случаев, когда требуется восстановление вычета входного НДС, ограничен сверхнормативными командировочными и представительскими расходам ип. 7 ст. 171 НК РФ . Поэтому суды во главе с ВАС поддерживают налогоплательщиков и запрещают налоговикам требовать восстановления вычета НДС, когда речь идет об обнаружении сверхнормативных потерь, о хищении товаров или их списании из-за истекшего срока годност ип. 10 Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 ; п. 2 ст. 154 НК РФ .
Так что будьте готовы доказать, что ваши потери, во-первых, реальны, а во-вторых, объективны, то есть не зависят от вашей воли.
"Бухгалтерский учет", 2012, N 12
В процессе производственной деятельности у организации образуются бытовые и промышленные отходы, которые можно использовать в производстве, утилизировать, продать. Рассмотрим порядок отражения промышленных отходов в бухгалтерском и налоговом учете.
К промышленным относятся твердые, жидкие и газообразные отходы производства, полученные в результате химических, термических, механических и других преобразований материалов природного и антропогенного происхождения.
Часть отходов, которая может быть использована в том же производстве, называется возвратными. К ним относятся остатки сырья и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства. Из-за частичной утраты некоторых потребительских свойств возвратные отходы могут использоваться в условиях со сниженными требованиями к продукту или с повышенным расходом, иногда они используются не по прямому назначению, а лишь в подсобном производстве (например, автомобильные отработанные масла - для смазки неответственных узлов техники). При этом остатки сырья и других материальных ценностей, которые передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья в соответствии с технологическим процессом, а также попутная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса, не относятся к возвратным отходам.
Отходы, которые в рамках данного производства не могут быть использованы, но могут применяться в других производствах, именуются вторичным сырьем.
Отходы, которые на определенном этапе экономического развития перерабатывать нецелесообразно, образуют безвозвратные потери. Их предварительно обезвреживают в случае опасности и захоранивают на спецполигонах.
Учет возвратных отходов
Возвратные отходы в виде остатков материалов, образовавшихся в процессе производства, частично утрачивают потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению.
К возвратным отходам не относятся:
- остатки материально-производственных запасов, которые используются в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции, что изначально заложено технологией производства. Такими остатками МПЗ могут считаться, например, обрезки тканей, образовавшиеся при раскрое изделия и передаваемые для производства других изделий (более мелких); бой стекла, если из него производится не такое же стекло, а какие-либо другие изделия, например пеностекло;
- попутная продукция, т.е. продукция, которая неизбежно появляется в ходе производства основной продукции. Например , сыворотка, образующаяся при производстве творога и сыра из молока. Наличие такой продукции обусловлено технологией производственного процесса. Произвести из нее основную продукцию невозможно.
Порядок учета возвратных отходов для целей бухгалтерского учета регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В соответствии с п. 111 Методических указаний возвратные отходы передаются на склад по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.
К бухгалтерскому учету возвратные отходы принимаются по цене возможного использования или продажи. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Целесообразно указать способ оценки возвратных отходов в учетной политике.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. Однако Налоговым кодексом РФ четко не определены ни момент уменьшения материальных расходов на стоимость возвратных отходов, ни порядок определения цены реализации, если отходы реализуются на сторону.
По нашему мнению, целесообразно в налоговом учете стоимость возвратных отходов оценивать в момент, когда определено, что они могут быть использованы. Исходя из логики положений ст. 254 НК РФ уменьшать материальные расходы на стоимость возвратных отходов следует также в момент их образования и оприходования. Данные положения необходимо отразить в учетной политике организации.
Возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счета 20 "Основное производство".
Стоимость возвратных отходов, переданных в производство, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10, субсчет 6 "Прочие материалы". Поступление отходов на склад из основного производства и последующая передача этих отходов вспомогательному производству оформляются требованием-накладной по ф. N М-11.
Поступления от продажи материалов являются прочими доходами организации, для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Величина поступления от продажи материалов определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Поступления от продажи материалов признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99.
Продажа материалов за наличный расчет отражается по дебету счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Одновременно в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", с кредита счета 10, субсчет 6, списывается балансовая стоимость выбывающих материалов.
Передача со склада материалов (отходов основного производства) покупателю оформляется накладной на отпуск материалов на сторону по ф. N М-15.
Для целей гл. 25 НК РФ правила учета и оценки возвратных отходов не отличаются от соответствующих норм бухгалтерского учета. Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Если возвратные отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), то они оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования) (пп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Сумма НДС, начисленная при продаже материалов, отражается в учете организации по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
Если возвратные отходы планируется реализовать на сторону, то их необходимо в налоговом учете оценить по цене реализации (Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49). В регистрах налогового учета на момент реализации отражается уменьшение ранее признанных материальных расходов основного производства на стоимость возвратных отходов, а также доходы от реализации указанных отходов и расходы, связанные с этой реализацией (пример 1).
Пример 1 . В июле 2012 г. организация для производства продукции использовала материалы стоимостью 400 000 руб. В этом же месяце получены возвратные отходы, цена возможного использования которых 28 000 руб. Отходы использованы в производстве в октябре 2012 г.
В учете произведены следующие записи (табл. 1).
Таблица 1
В налоговом учете величина материальных расходов за 9 месяцев 2012 г. уменьшается на 28 000 руб. При передаче отходов в производство их стоимость (28 000 руб.) включается в материальные расходы.
Вторичное сырье
Источниками образования вторичного сырья могут быть:
- возвратные отходы от материалов, используемых в процессе производства (например, в деревообрабатывающей промышленности - стружка, в швейном производстве - обрезки ткани, в металлургии - металлолом и т.д.);
- безвозвратные отходы (технологические потери), дальнейшее использование которых при производстве продукции невозможно (бракованная продукция, материалы, полученные при демонтаже объектов основных средств, готовая продукция, не реализованная в течение гарантийного срока эксплуатации).
Не являются возвратными отходами остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований-накладных.
Возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и т.д.
На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение: отходов производства (обрубков, обрезков, стружки и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолома, утильсырья); изношенных шин и утильной резины и т.п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо" (пример 2).
Пример 2 . Предположим, что полученные в июле 2012 г. возвратные отходы предназначены для продажи. Исходя из рыночной цены на подобное сырье отходы оценены в 28 000 руб. и реализованы в октябре 2012 г. за 30 000 руб. (без учета НДС).
Реализация возвратных отходов отражена в табл. 2.
Таблица 2
Налоговый учет реализации возвратных отходов представлен в табл. 3.
Таблица 3
Безвозвратные потери
Отходы, не подлежащие дальнейшей переработке и использованию, являются безвозвратными потерями. Правовые основы обращения с отходами производства и потребления установлены Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".
Юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, обязаны вести в установленном порядке специальный учет образовавшихся, использованных, обезвреженных, переданных другим лицам или полученных от других лиц, а также размещенных отходов и представлять соответствующую статистическую отчетность. Данные специального учета должны соответствовать данным бухгалтерского учета.
В силу ст. 51 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" отходы производства и потребления подлежат сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, хранению и захоронению, условия и способы которых должны быть безопасными для окружающей среды и регулироваться законодательством Российской Федерации. Сброс отходов в поверхностные и подземные водные объекты, на водосборные площади, в недра и на почву запрещается.
В зависимости от степени негативного воздействия на окружающую среду отходы подразделяются на пять классов опасности. Временное складирование отходов производства и потребления допускается, в частности, на производственной территории основных производителей (изготовителей) отходов (п. 3.2 СанПиН 2.1.7.1322-03). При этом предусматривается разный порядок хранения для разных классов отходов. Так, в закрытых складах, используемых для временного хранения отходов I - II классов опасности, должны быть предусмотрены пространственная изоляция и раздельное хранение веществ в отдельных отсеках (ларях) на поддонах. При этом хранение твердых промотходов I класса разрешается исключительно в герметичных оборотных (сменных) емкостях (контейнерах, бочках, цистернах), II - в надежно закрытой таре (полиэтиленовых мешках, пластиковых пакетах), III - в бумажных мешках и ларях, хлопчатобумажных и текстильных мешках, IV - навалом, насыпью, в виде гряд.
Организациям, осуществляющим лишь временное складирование отходов (не более 6 месяцев), образующихся в процессе их предпринимательской деятельности, лицензию оформлять не нужно. Не нужна лицензия также тем организациям, которые осуществляют любую деятельность с отходами V класса опасности. Это означает, что макулатуру, картон и другие отходы V класса опасности (в том числе некоторые отходы производства пищевых продуктов) можно самостоятельно вывозить (не имея лицензии) и передавать их любой организации, также не имеющей лицензии.
Отнесение отходов к конкретному классу опасности следует подтвердить расчетным путем; если класс опасности, определенный расчетным методом, соответствует пятому, необходимо дополнительно использовать экспериментальный метод. На отходы I - IV классов должен быть получен паспорт.
Расходы на оплату услуг по утилизации промышленных отходов организация может признать в составе расходов по обычным видам деятельности. В бухгалтерском и налоговом учете они признаются в размере договорной стоимости этих услуг на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Данные расходы отражаются записью по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Однако если у организации имеется возможность реализовать образовавшиеся отходы сторонней организации и получить прибыль, а она их утилизирует, то расходы на утилизацию не могут быть признаны экономически обоснованными, так как они не соответствуют целям предпринимательской деятельности коммерческой организации.
В Письме Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332 разъяснено, что в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
За негативное влияние на окружающую среду, оказываемое при производстве и складировании отходов, каждый субъект предпринимательства обязан платить. Расчет платы за негативное воздействие на окружающую среду, Порядок его заполнения и представления утверждены Приказом Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204. Плательщики представляют его в Росприроднадзор по месту нахождения каждой производственной территории, передвижного объекта негативного воздействия, объекта размещения отходов или по местонахождению плательщика в случае, если разрешительная документация выдана в целом на хозяйствующий субъект, не позднее 20-го числа, следующего за истекшим отчетным кварталом.
Порядок разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение утвержден Приказом Минприроды России от 25.02.2010 N 50. Субъекты малого и среднего предпринимательства представляют данную отчетность в уведомительном порядке до 15 января года, следующего за отчетным периодом, в соответствии с Приказом Минприроды России от 16.02.2010 N 30. Для них лимитами на размещение отходов является количество отходов, фактически направленных на размещение в соответствии с отчетностью об образовании, использовании, обезвреживании, о размещении отходов (за исключением статистической отчетности). Плата за текущий год взимается с субъектов малого и среднего предпринимательства по факту без пятикратного коэффициента (Письмо Росприроднадзора от 07.12.2011 N ОД-06-01-32/15903).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду в пределах утвержденных лимитов включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности на дату ее начисления (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99).
Данный вид обязательных платежей не является налогом (сбором), поскольку он не предусмотрен ст. ст. 13 - 15 НК РФ. Поэтому начисление платы за загрязнение окружающей природной среды может отражаться записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Минфин России в Письме от 27.05.2011 N 07-02-18/02 рекомендовал вести обособленный учет (на дополнительно вводимых субсчетах) платы за сверхнормативные выбросы для получения необходимой информации в целях отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Среди выплат, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", приведенных в п. 11 Письма, плата за сверхнормативные выбросы не упомянута.
В налоговом учете плата за размещение в пределах установленных лимитов по своему характеру не относится к плате за сверхнормативное воздействие и уменьшает базу при исчислении налога на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ (Постановления ФАС УО от 04.05.2008 N Ф09-8409/07-С3, от 19.03.2008 N А76-8/07, ВСО от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 06.03.2007 N А33-2101/05-Ф02-6757/06-С1).
В силу п. 4 ст. 270 НК РФ платежи за сверхнормативные выбросы не принимаются при исчислении налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112957).
Лимиты на размещение отходов устанавливаются сроком на 5 лет при условии ежегодного подтверждения индивидуальными предпринимателями и организациями неизменности производственного процесса и используемого сырья. Расходы по оплате услуг сторонних организаций по разработке лимитов организация может учесть в налоговом учете как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/4/127).
Датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Следовательно, организация единовременно признает рассматриваемые расходы для целей налогообложения прибыли (Постановления ФАС УО от 17.01.2012 N Ф09-8803/11, СЗО от 13.03.2007 N А05-11056/2006-12 и от 11.04.2007 N А05-10034/2006-9).
Между тем Минфин России считает, что расходы на оплату услуг сторонней организации по разработке нормативов образования отходов и лимитов на их размещение организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока их действия. В случае осуществления по каким-либо основаниям расходов на разработку новых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение расходы в виде разницы между общей суммой расходов на разработку старых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и фактически учтенных расходов организация может учесть в расходах для целей налогообложения прибыли единовременно (Письмо от 10.11.2011 N 03-03-06/4/127).
Е.И.Антаненкова
Первого Дома Консалтинга
"Что делать Консалт"
Учет возвратных отходов производства актуален для тех предприятий, в результате деятельности которых образуются отходы, подходящие для вторичного использования или перепродажи. В этой статье расскажем об особенностях этого раздела учета.
Возвратные отходы в бухгалтерском учете
Отходы производства образуются в результате переработки сырья и материалов в готовую продукцию. Остатки от сырья и материалов, которые полностью или частично потеряли свои свойства, и называются отходами. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Первые из них не могут быть использованы предприятием повторно из-за технологических особенностей, а также не могут привлечь покупателя. Они утилизируются и никак не отражаются в учете.
Возвратные отходы (далее — ВО), наоборот, могут быть либо использованы второй раз как сырье для основного производства, либо для вспомогательного производства, либо проданы третьим лицам. Примерами ВО могут быть молочная сыворотка при производстве творога, опилки в лесоперерабатывающей промышленности, металлолом в производстве металлоконструкций, шелуха подсолнечника при производстве растительного масла и т. д.
Учет ВО регламентируется п. 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. При сдаче отходов из производства на склад или при перемещении их в другой цех оформляется накладная на внутреннее перемещение материалов (п. 57, 111 Методических указаний). Можно использовать для этих целей унифицированную форму М-11, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, либо разработать такой первичный документ самостоятельно. Процесс сбора и передачи отходов описывается во внутренних положениях. Для контроля за их сохранностью необходимо организовать аналитический учет ВО по их видам, местам хранения. ВО приходуются по ценам, сложившимся на эти отходы на рынке, то есть по цене возможного использования или продажи, проводкой Дт 10 Кт 20, 23, 29. Таким образом, вновь поставленные на 10 счет материалы-отходы уменьшают стоимость материалов, которые переданы в производство. Отметим также, что планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для отходов предусмотрен отдельный субсчет 6 «Прочие материалы».
Как определить цену ВО? Есть несколько вариантов:
- Взять цену из договора на продажу этих отходов.
- Если цена продажи пока неизвестна, определить рыночную стоимость на момент оприходования отходов на склад.
- Провести экспертную оценку их цены возможного использования как соотношение потребительских свойств исходных материалов и ВО к их стоимости.
Первый и второй способы актуальны, если отходы будут проданы. Если они будут вторично использованы на предприятии, то можно использовать второй и третий варианты. Способ определения цены необходимо закрепить в учетной политике.
Налоговый учет возвратных отходов
В Налоговом кодексе определение ВО дано в п. 6 ст. 254. Законодатель уточняет, что если остатки материалов будут использоваться для изготовления других товаров другими подразделениями как полноценный материал, то они не являются ВО, также как и попутная продукция.
На стоимость возвратных материалов необходимо уменьшить сумму материальных расходов, а способ оценки ВО напрямую зависит от их дальнейшей судьбы:
- использование — цена возможного использования или пониженная цена исходных материалов;
- продажа — цена реализации.
В первом случае способ оценки определяется с помощью специальных расчетов, которые зависят от вида производства, используемого материала, технологического процесса. В расчете учитываются полезные свойства отходов, полезные свойства товара, который получится из этих отходов, физические показатели и т. д. Для каждого предприятия это будет собственный специфический расчет, который нужно закрепить в учетной политике.
Что касается реализации, то если цена продажи уже закреплена в договоре или спецификации, то проблем не возникает. Если же еще неизвестно, какая цена сделки будет установлена, то вопрос ее определения повлияет на сумму материальных расходов. Желание отразить ВО по реальной фактической цене реализации, которая установится в будущем, может стать серьезной проблемой для бухгалтера. Почему? Рассмотрим два варианта:
- оприходование отходов и их продажа произошли в одном отчетном периоде;
- оприходование отходов произошло в текущем периоде, а их продажа — в следующем.
Если мы не угадали с ценой реализации и оприходовали отходы по заниженной или завышенной стоимости, то в первом случае получим, что уменьшение материальных расходов и увеличение себестоимости проданных товаров произойдет на одну и ту же сумму. Таким образом, результат для налога на прибыль затронут не будет.
Если же мы занизим цену реализации отходов во втором случае, то материальные расходы текущего периода окажутся завышены, что ведет к недоплате налога на прибыль, пеням и штрафам. А в следующем периоде, наоборот, к его переплате. Придется подавать уточненки и отвечать на вопросы налоговых специалистов, что крайне нежелательно. Поэтому обратимся к пояснениям Минфина. В письмах от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595 говорится: «ВО следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса». Уточним, что рыночная цена определяется на момент оприходования отходов, ведь именно тогда нам нужно их оценить для отражения в учете.
Минфин также поясняет в упомянутом письме № 03-03-06/4/49, что при продаже ВО выручка уменьшается на их стоимость, определенную в налоговом учете, а прибыль в результате такой сделки облагается налогом. Стоит отметить, что никто не застрахован и от убытка, поскольку сумма дохода от продажи, определенного в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, может быть меньше стоимости отходов, которая включается в расходы в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и на которую были уменьшены материальные расходы. Рассмотрим на примере бухгалтерский и налоговый учеты ВО.
Пример
ООО «ЛесТорг» продает ВО — опилки, которые остаются после переработки бревна в брус. Предположим, что затраты по изготовлению бруса составили 8 756 000 руб. до учета ВО. На склад оприходована 1 т опилок, цена реализации которых составляет 5 руб. за кг без НДС. «ЛесТорг» имеет заключенный с покупателем договор, в котором оговорена указанная цена. Изготовленный брус был продан за 11 388 000 руб., включая НДС 1 737 000 руб.
Операция |
Сумма, тыс. руб. |
||
|
02, 10, 70, 69, |
||
Оприходованы на склад ВО |
|||
|
|||
|
|||
Отражен НДС с продажи бруса |
|||
Отражена себестоимость бруса |
|||
|
|||
|
|||
Отражен НДС с продажи опилок |
|||
|
|||
|
Показатель |
|
|
Итого, тыс. руб. |
Доход от продажи |
|||
Себестоимость |
|||
Налогооблагаемая прибыль |
Рассмотрим ситуацию, если бы ООО «ЛесТорг» не имело точной суммы продажи возвратных отходов, а использовало рыночные цены. Например, рыночная цена опилок на момент их оприходования составила 3 руб. за кг (выбранную цену можно зафиксировать, приложив к первичным документам, например, прайс-лист конкурентов). ООО «ЛесТорг» продало 1 т возвратных отходов за ту же цену 5 руб. за кг без НДС (НДС — 0,9 руб.). Получим следующие записи в бухучете.
Операция |
Сумма, тыс. руб. |
||
Отражены затраты на изготовление бруса |
02, 10, 70, 69, |
||
Оприходованы на склад ВО |
|||
Отражена себестоимость готовой продукции |
|||
Отражена выручка от продажи бруса |
|||
Отражен НДС с продажи бруса |
|||
Отражена себестоимость бруса |
|||
Отражен фин. результат от продажи бруса |
|||
Отражена выручка от продажи опилок |
|||
Отражен НДС с продажи опилок |
|||
Отражена себестоимость опилок |
|||
Отражен фин. результат от продажи опилок |
В налоговом учете получаем следующие данные:
Показатель |
Готовая продукция — брус, тыс. руб. |
Возвратные отходы — опилки, тыс. руб. |
Итого, тыс. руб. |
Доход от продажи |
|||
Себестоимость |
|||
Налогооблагаемая прибыль |
Таким образом, независимо от оценки возвратных отходов себестоимость и налогооблагаемая прибыль получаются одинаковыми.
Итоги
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете оприходованные ВО уменьшают сумму материальных расходов. Организация должна выбрать способ определения цены, по которой ВО будут оприходованы в учете, и закрепить это в учетной политике.
Даже у современного и эффективного оборудования всегда найдется рабочий процесс, в котором будут оставаться отходы от основного этапа переработки сырья. Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по отходам производства и их классификацию.
Также отходы основного производства могут появиться вследствие:
- транспортировки,
- по причине неграмотного хранения,
- в силу химико-физических свойств изделий.
Специалисты любого производства обязаны установить конкретный лимит отходов. Если нет возможности определить точный уровень такой выработки, то за базу берутся отраслевые нормативные акты, стандарты. Производственные потери всегда должны официально подтверждаться по бухгалтерскому учету, даже при перевозке.
Документальное оформление отходов и проводки
Технологические потери, рамки которых ранее утверждает главный технолог или инженер, должны постоянно находиться под контролем экономиста или технолога. Количество отходов должно отражаться в акте инвентаризации или зачистке.
Бухгалтерские проводки для списания возвратных отходов, если они возникли в результате обработки, производства, транспортировки или превысили свою норму. Если потери не превысили свой лимит, тогда относите эти расходы к затратам по обычным видам деятельности (они затрагивают списание сырья для основного производства).
Типовые проводки:
Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
20, | Передача материалов в производство | Стоимость материала | Товарная накладная, приходный ордер | |
, | Списание сверхнормативных потерь | Размер разницы с пределом | Акт списания | |
Отражение недостачи в товаре. Так случается при обработке загрязненных изделий, очищении срезов, заветренных зон у продукта. | Размер недостачи | Акт зачистки | ||
Приходование отходов для дальнейшей продажи | Сумма отходов | Приходная накладная, акт приема-передачи | ||
44 | Списание расходов, которые не превысили предел | Сумма расходов | Акт списания | |
76, 73 | Списание потерь сверх нормы с отнесением на виновных лиц (ими могут быть работники или представители других организаций) | Размер разницы с лимитом | Акт списания | |
Списание потерь сверх нормы в случаях, когда виновные лица не были найдены | Размер разницы с нормой | Акт списания | ||
60, 10, 16,41 | Отражение недостачи при транспортировке | Сумма недостачи | Акт инвентаризации | |
Отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Безвозвратные отходы не могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону, возвратные отходы - это те, которые пригодны к дальнейшей переработке.
В данной статье рассмотрим порядок налогообложения и учета возвратных отходов.
Прежде всего напомним, что деятельность, связанная с обращением с отходами, регулируется Федеральным законом от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".
Бухгалтерский учет возвратных отходов
Общее понятие "возвратные отходы" не определено бухгалтерским законодательством, но его содержат некоторые отраслевые правила и инструкции.
В частности, в соответствии с п. 20 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции различных отраслей производства, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792, под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
К возвратным отходам не относятся:
- остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);
- попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или проданы на сторону;
- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы продаются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса;
- по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку, когда отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону.
Также в соответствии с Правилами организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденными Минсельхозпродом РФ 12 июля 1999 г., к возвратным отходам (используемым) относят отходы, образующиеся в основном производстве, - горбушки сухарных плит, остающиеся при резке плит на сухари; отходы, отбираемые на отдельных стадиях технологического процесса; лом от апробации изделий при отбраковке и возврат остатков готовой продукции из лаборатории после анализа; лом и деформированные изделия, отбираемые после выпечки, охлаждения, внутрицеховой транспортировки и укладки; отходы, образующиеся при переходе с выпечки одного вида изделий на другой и в период пуска и остановки печей и др.
К реализуемым отходам относят: - мучной смет, собранный в производственных цехах и мучных складах; мучной выбой от вытряхивания мешков; хлебную крошку; отходы от очистки тестомесильного и тесторазделочного оборудования. Все отходы взвешивают, приходуют и сведения передают в бухгалтерию.
А Приказ Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении" к возвратным отходам драгоценных металлов относит отходы, претерпевшие физико-химические изменения, не соответствующие по химическому составу исходному сырью, загрязненные примесями, ухудшающими свойства используемых материалов, и не могут быть повторно использованы организациями в технологических процессах для производства продукции. Указанные отходы реализуются или передаются на давальческой основе аффинажным организациям или организациям, осуществляющим деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке для дальнейшего производства и аффинажа, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
В настоящее время порядок бухгалтерского учета возвратных отходов регулируется:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).
Для справки. В соответствии с ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
В соответствии с п. 111 Методических указаний N 119н отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.
В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных) или иных первичных документов, утвержденных хозяйствующим субъектом.
Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных документов могут быть разработаны хозяйствующим субъектом самостоятельно, но должны быть определены руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Как вы знаете, организации (за исключением организаций государственного сектора) с 1 января 2013 г. вправе применять самостоятельно разработанные и утвержденные формы первичных учетных документов при наличии в них обязательных реквизитов первичного документа, установленных п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, или пользоваться унифицированными формами, применявшимися до 1 января 2013 г., закрепив соответствующие положения в учетной политике.
Поскольку самостоятельная разработка форм документов, отличных от унифицированных, требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат и применение таких форм может вызвать затруднения в работе как внутри организации, так и с контрагентами, большинство компаний, как показывает практика, продолжают использовать унифицированные документы.
Отметим, что унифицированные формы первичных учетных документов, предназначенные для оформления движения материально-производственных запасов, утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а).
Анализ указаний по применению и заполнению форм, содержащихся в Постановлении N 71а, показывает, что единственным первичным документом, в котором есть упоминание об отходах, является требование-накладная (форма N М-11).
Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).
Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и т.д.
На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубков, обрезков, стружки и т.п.), неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье), изношенных шин и утильной резины и т.п.
Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо".
Порядок учета возвратных отходов рассмотрим на примерах.
Пример. Организация деревообработки "А" в феврале текущего года передала в производство 500 куб. м древесины по цене 500 руб. за 1 куб. м. Общая стоимость переданной древесины - 250 000 руб.
Возвратные отходы при производстве готовой продукции (мебели) составили 10 куб. м, которые используются во вспомогательном производстве.
Для целей налогообложения прибыли возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования, например 100 руб. за 1 куб. м.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - 250 000 руб. - передана в производство древесина;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" - 1000 руб. (10 куб. м x 100 руб.) - приняты к учету возвратные отходы.
Окончание примера.
Пример. Организация "Б" силами подрядной организации "А" изготовила для собственной канцелярии письменный стол из материалов, которые учитывались в организации в качестве возвратных отходов от основного производства.
Используемые материалы имеют пониженные качественные характеристики, и их стоимость (в сумме, равной цене возможного использования) отнесена на уменьшение соответствующих затрат основного производства организации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
Стоимость работ подрядной организации "А" составила 2360 руб. (в том числе НДС 18% - 360 руб.), стоимость использованных возвратных отходов - 1000 руб.
В бухгалтерском учете организации "Б" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" - 1000 руб. - приняты к учету возвратные отходы основного производства;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", - 1000 руб. - переданы подрядчику материалы для изготовления стола;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2000 руб. - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 360 руб. - учтен НДС по выполненным работам;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", - 1000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при изготовлении письменного стола;
Дебет счета 01 "Основные средства", субконто "Письменный стол", Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 3000 руб. (2000 руб. + 1000 руб.) - введено в эксплуатацию основное средство (письменный стол);
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 360 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 2360 руб. - произведена оплата работ подрядчика.
Окончание примера.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления от продажи возвратных отходов являются для организации прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При продаже возвратных отходов в бухгалтерском учете организации делают следующие записи:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - отражен доход от продажи возвратных отходов;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы" - списана учетная стоимость возвратных отходов.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, установлено, что стоимость выбывающих отходов учитывается в составе прочих расходов.
Налоговый учет возвратных отходов
Определение возвратных отходов для целей налогообложения приведено в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591, от 26 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/49, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.
Напомним читателю, что положения ст. 40 со дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 до дня вступления в силу указанного Закона (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ).
Рыночные цены определяются в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Следует отметить, что в налоговом учете под возвратными отходами понимается то же, что и в бухгалтерском учете. Оценка возвратных отходов зависит от направления использования возвратных отходов.
Если возвратные отходы могут быть использованы самой организацией в основном или вспомогательном производстве, то они оцениваются по пониженной цене исходного материала.
Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации.
И в заключение можно сделать вывод: поскольку налоговым законодательством установлен конкретный порядок определения цен на возвратные отходы, в бухгалтерском учете при оценке возвратных отходов организация может выбрать любой из данных методов. При этом в учетной политике организации (как для налогового, так и для бухгалтерского учета) обязательно отражается порядок оценки возвратных отходов.
- Чебуреки с картошкой и грибами Картофельные чебуреки
- Блины роти. Блины тайские с бананом. “Роти клуай” или тайские блинчики с бананом: рецепт традиционный
- Рецепт: Чебуреки с картофелем - "экономные" Рецепт как приготовить чебуреки с картошкой
- Рецепт: чебуреки с картошкой Чебуреки с картошкой на сковороде