Účtovníctvo a zdaňovanie pre developerov: vytváranie finančného výsledku. Účtovanie pre developera Daňové účtovanie za zdieľanú stavbu pre developera
Vlastnosti účtovníctva a zdaňovania príjmov a výdavkov developera, ktorý vykonáva spoločnú výstavbu (Azzheurova K.E.)
Dátum uverejnenia článku: 03.09.2014
Správnosť premietnutia do účtovníctva developera o prijatých príjmoch a výdavkoch vynaložených na vytvorenie nehnuteľného majetku má významný vplyv na tvorbu hospodárskeho výsledku a určenie zdaniteľného zisku.
V súlade s účtovnými predpismi „Príjmy organizácie“ PBU 9/99, schválenými vyhláškou Ministerstva financií Ruska zo dňa 6. mája 1999 N 32n, sa príjem developera vykazuje ako zmluvy o predaji obytných alebo nebytových priestorov. realizujú sa obytné priestory. Ak developer prevádza byt (alebo iné priestory) na základe zmluvy o účasti na spoločnej výstavbe, zmluva sa považuje za splnenú dňom podpisu akceptácie a prevodu. Toto nariadenie upravuje federálny zákon č. 214-FZ z 30. decembra 2004 „O účasti na výstavbe bytových domov a iných nehnuteľností ao zmene a doplnení niektorých právnych predpisov Ruskej federácie“ (ďalej len zákon č. 214-FZ).
Ak sa priestory predávajú na základe kúpno-predajnej zmluvy, zmluva sa považuje za splnenú dňom prevodu vlastníctva k nim. Na to musí developer najskôr zaregistrovať vlastníctvo týchto priestorov.
Uvažujme o doterajšom postupe stanovenia príjmu developera pri prevode a predaji priestorov v bytovom dome s viacerými bytmi na základe zmluvy o účasti na spoločnej výstavbe.
Podľa bodu 13 PBU 9/99 by sa moment uznania príjmu v účtovníctve vývojára mal stanoviť v účtovnej politike hneď, ako je dielo pripravené alebo po dokončení diela ako celku.
V prvom prípade je možné výšku príjmu, ktorý sa má vykázať v účtovnom období, určiť z výšky finančných prostriedkov na údržbu developera zahrnutých do odhadu pre projekt vo výstavbe a mala by zvýšiť náklady na výstavbu. Napríklad, ak sa na konci každého mesiaca zistí stupeň pripravenosti dokončenej práce vývojára, potom sa v účtovných registroch generujú príjmy z predaja služieb s rovnakou frekvenciou.
V druhom prípade sa v účtovníctve developera vykáže plná výška príjmu po dokončení stavby. Potom sa výnosy z poskytnutia služieb investorovi za organizáciu stavby premietnu do účtovníctva v čase vyhotovenia aktu o prevzatí dokončeného stavebného zariadenia do prevádzky (tlačivo KS-14).
Ak nie je možné určiť výšku výnosu z poskytovania developerských služieb, potom sa prijíma do účtovania vo výške uznaných nákladov na poskytovanie týchto služieb, ktoré budú následne preplatené.
Taktiež je potrebné zistiť a vykázať dodatočný príjem vo výške rozdielu medzi zmluvnou cenou stavby a skutočnými nákladmi na jej realizáciu. Tento rozdiel sa prejavuje na účte. 76 „Vyrovnania s rôznymi dlžníkmi a veriteľmi“ pri odovzdávaní spoločných stavebných projektov akcionárom a odpisovaní od nich prijatých prostriedkov v súlade s listom Ministerstva financií Ruska zo dňa 18. mája 2006 N 07-05-03/02. Dodatočné príjmy v závislosti od prijatej účtovnej politiky by sa mali na účte prejaviť buď ako súčasť príjmov z hlavných činností. 90 „Tržby“, alebo ako súčasť ostatných príjmov na účte. 91 "Ostatné príjmy a výdavky."
Ak zmluva nestanovuje postupné dodávanie prác a výstavba trvá viac ako jedno zdaňovacie obdobie, potom v čase vykazovania príjmu v účtovníctve vznikajú kontroverzné otázky. V tomto prípade musí developer v súlade s ustanoveniami listu Ministerstva financií Ruska z 13. októbra 2006 N 03-03-04/4/160 samostatne rozdeliť príjmy medzi zdaňovacími obdobiami, aby ich mohol uznať v dani. účtovníctvo založené na princípe jednotnosti (článok 2 článku 271 daňového poriadku Ruskej federácie) . Zároveň si v účtovnej politike na daňové účely musí zvoliť jeden z dvoch spôsobov rozdelenia: jednotný alebo úmerný podielu skutočných výdavkov účtovného obdobia na celkovej výške výdavkov predpokladaných v odhade.
Iný pohľad na vykazovanie príjmu v daňovom účtovníctve po dokončení stavby vychádza zo skutočnosti, že pred dokončením stavby nemožno výšku príjmu určiť, pokiaľ nie je alokovaná ako samostatná suma v dohodách s investormi alebo akcionármi.
Ak samotný developer nevykonáva prácu na výstavbe domu na pozemku, ktorý má k dispozícii, ale iba priťahuje peniaze od akcionára, potom v súlade s listami Ministerstva financií Ruska z 12. júla 2005 N 03- 04-01/82 a Federálnej daňovej služby Ruska z 2. augusta 2005 N MM-6-03/632 sa navrhuje považovať príjem developera iba za rozdiel medzi sumou prijatou od akcionára podľa podmienok zmluvy a prostriedky vyplatené organizáciám priamo stavajúcim objekt. Tento záver bol urobený na základe toho, že zmluvnú cenu je možné určiť ako peňažnú sumu na úhradu nákladov na výstavbu spoločného stavebného projektu a peňažnú úhradu za služby developera (odst. 1, § 5 zákona č. 214 -FZ).
V inom prípade je postup úhrady odmeny za služby poskytnuté developerovi určený dohodou s investorom. Výška odmeny je stanovená ako pevná suma ako percento z predpokladaných nákladov na výstavbu vo forme úspor medzi skutočnými nákladmi na výstavbu zariadenia a jeho predpokladanými nákladmi.
Možnosťou je možnosť, keď developer zvyšné nepredané byty preradí do nebytového fondu, po dokončení ich prenajme alebo im pridelí štatút služobných bytov. Tieto byty je potrebné zaúčtovať v účtovníctve developera ako dlhodobý majetok a zaúčtovať buď na súvahovom účte. 01 „Dlhodobý majetok“ (kancelária alebo služobný byt), prípadne na účet. 03 „Výnosné investície do hmotného majetku“ (byt určený na prenájom). Pozrime sa na vlastnosti účtovania výdavkov pre vývojára.
Náklady na výstavbu zariadení sú v účtovníctve zoskupené podľa technologickej štruktúry nákladov určených odhadovou dokumentáciou.
Odporúča sa viesť účtovníctvo o stavebných nákladoch podľa nasledujúcej štruktúry nákladov:
1) stavebné práce;
2) práce pri inštalácii zariadení;
3) nákup zariadenia odovzdaného na inštaláciu;
4) obstaranie vybavenia, ktoré si nevyžaduje inštaláciu, nástrojov a zariadení, vybavenia, ktoré si vyžaduje inštaláciu, ale je určené na trvalé skladovanie;
5) ostatné kapitálové náklady.
Náklady na stavebné a inštalačné práce sú v konsolidovanom odhade výstavby rozdelené medzi príslušné kapitoly.
Náklady developera na nákup vybavenia pozostávajú z:
- náklady na vybavenie podľa účtov dodávateľov;
- náklady na dopravu pri dodaní zariadenia;
- obstarávacie a skladovacie náklady.
Náklady na dodávku zariadení do skladu a náklady na obstaranie a skladovanie sú vopred zohľadnené na účtovnom účte zariadení (07 „Zariadenia na montáž“) v celkovej výške odchýlok skutočných nákladov na nákup zariadení od ich nákladov podľa účtov dodávateľov. Potom sa zahrnú do nákladov na výstavbu zariadenia v pomere k nákladom na zariadenie zadané na inštaláciu, pričom sa zohľadní výška týchto nákladov pripadajúca na náklady na zariadenie zahrnuté do zostatku na konci vykazovaného obdobia. .
Ako ukázali štúdie domácej ekonomickej literatúry, niektorí autori, najmä R.V. Filatovej navrhujú premietnutie vlastných nákladov na údržbu developera na účet. 26 „Všeobecné obchodné náklady“ s následným odpisom na účet. 08 „Investície do dlhodobého majetku“.
Iní autori, najmä S.A. Vereščagin, T.M. Sadyková, domnievajú sa, že v podmienkach developera poberá príjem až pri dodaní hotového objektu investorovi s výdavkami vynaloženými v procese tvorby nákladov na poskytovanie služieb spojených s realizáciou objednávky, používaním účtu. 08 je ekonomicky neopodstatnené, nakoľko developer neinvestuje do dlhodobého majetku, ale vyrába produkt formou poskytovania služby za účelom dosiahnutia zisku. Premietnutie výdavkov na účet. 08 vám pri tvorbe finančného výsledku neumožňuje korelovať výdavky s príjmami developera.
Preto je v účtovníctve developerov, ktorí nie sú investormi, účelnejšie viesť evidenciu nákladov na kapitálovo zdieľanú výstavbu na účte. 76 "Vyrovnania s rôznymi dlžníkmi a veriteľmi." A na účte by sa mali brať do úvahy náklady na údržbu samotného developera pre ten istý objekt. 20 „Hlavná výroba“, keďže sa týkajú nákladov na bežné činnosti.
K dátumu prijatia povolenia na uvedenie domu do prevádzky má teda developer účet. 76, náklady na stavbu domu vynaložené všetkými zainteresovanými organizáciami a prevedené naň v súlade s uzatvorenými dohodami budú inkasované na účet. 20 - náklady na údržbu samotného developera. Súčet týchto nákladov bude úplnými nákladmi na výstavbu domu vrátane každého bytu v dome.
Na napojenie vybudovaného objektu na vodovod, kanalizáciu, teplo, elektrinu a plyn je potrebné, aby developer uhradil do rozpočtu mesta (alebo inej lokality) určitý poplatok, ktorý sa nazýva náklady na podiel organizácie na výstavba a rekonštrukcia inžinierskych sietí mesta (regiónu, regiónov atď.). V účtovníctve treba do nákladov developera zahrnúť aj náklady na pripojenie nehnuteľnosti na komunikáciu.
Upozorňujeme, že poplatok neplatia tí developeri, ktorí stavajú zariadenia na náklady mestského rozpočtu a prevádzajú ich na mesto bezplatne. Od platenia môžu byť oslobodené aj organizácie, ktoré pre mesto vykonávajú spoločensky významné funkcie. Veľkí ruskí developeri často stavajú na prenajatých aj vlastných pozemkoch.
Pozemok na výstavbu nehnuteľnosti prideľuje obecná správa najčastejšie v súlade so zmluvou o rozvoji zastavaného územia. Zmluva medzi vedením mesta a developerom o prenájme pozemkov na zástavbu sa uzatvára na dobu realizácie investičnej zmluvy. Náklady na prenájom by sa mali rozdeliť medzi náklady na výstavbu každého samostatného nehnuteľného objektu a premietnuť do účtovných registrov s týmto zápisom: Účet D-t. 76 "Vysporiadanie s rôznymi dlžníkmi a veriteľmi" Súbor účtov. 60 "Vysporiadanie s dodávateľmi a zmluvnými partnermi."
Developer si môže pozemok od obecných úradov nielen prenajať, ale aj odkúpiť do vlastníctva. Za tejto situácie sa nadobúda nehnuteľnosť, ku ktorej práva následne prejdú na vlastníkov bytov a nebytových priestorov, t.j. nebude slúžiť na vytváranie príjmu počas dlhého obdobia. Nadobudnutá pôda sa teda nemôže premietnuť do účtovnej evidencie ako predmet dlhodobého majetku.
Výdavky na obstaranie pozemku je možné uznať v účtovnej evidencii aj pre účely dane zo zisku ako výdavky na výstavbu nebytovej nehnuteľnosti alebo domu v ich nákladoch. Po prevode bytov na ich vlastníkov sa pozemok, na ktorom sa nachádzajú, stane spoločným spoločným majetkom obyvateľov.
Keďže zmluva o predaji a kúpe pozemku podľa čl. 131 Občianskeho zákonníka Ruskej federácie (Občiansky zákonník Ruskej federácie), podlieha štátnej registrácii, zaplatená štátna daň sa musí pripísať aj nákladom na výstavbu zariadenia. V dôsledku toho je nadobudnutie pozemku v účtovných registroch developera zohľadnené nasledujúcimi účtovnými zápismi:
Dt sch. 76 "Vysporiadanie s rôznymi dlžníkmi a veriteľmi" Súbor účtov. 60 „Vysporiadanie s dodávateľmi a dodávateľmi“ - bol zakúpený pozemok;
Dt sch. 76 "Vysporiadanie s rôznymi dlžníkmi a veriteľmi" Súbor účtov. 68 „Výpočty daní a poplatkov“ - odráža náklady na zaplatenie poplatku za registráciu zmluvy o predaji a kúpe pozemku.
V praxi môže nastať situácia, keď developer nemá príslušné povolenia na vykonávanie niektorých druhov stavebných prác. V tomto prípade je povinný uzavrieť zmluvy o poskytovaní týchto služieb so špecializovanými organizáciami. Ak developer nezávisle uzatvorí dohodu s projekčnými a prieskumnými firmami, potom podpísanie akceptačných a prevodných aktov pri prijatí balíka dokumentácie do účtovných registrov je predmetom tohto účtovného zápisu: D-t. 76 "Vysporiadanie s rôznymi dlžníkmi a veriteľmi" Súbor účtov. 60 „Vyrovnania s dodávateľmi a dodávateľmi“ – bol prijatý balík projektovej a odhadovej dokumentácie.
Geodetom a projektantom predloženú daň z pridanej hodnoty (DPH) si developer započítava do nákladov na výstavbu domu, ktorú v plnej výške prevedie na podielnikov. Developer preto nemusí prideliť sumu DPH, ktorá mu bola predložená na zaplatenie, keďže podľa čl. 170 daňového poriadku Ruskej federácie (TC RF), nemá právo prijať ho na odpočet.
Náklady vynaložené developerom a priamo súvisiace s výstavbou domu sú zahrnuté do nákladov na výstavbu objektov, ktoré sú predmetom ďalšieho predaja, čím sa zvyšujú náklady.
Okamih podpísania zmluvy s konkrétnym akcionárom na konkrétny byt umožňuje developerovi určiť hospodársky výsledok a zdaniteľný zisk pri konkrétnom obchode. Developer bude môcť určiť konečný finančný výsledok za postavený dom až vtedy, keď mu v súvahe nezostanú žiadne priestory v tomto dome.
V súlade s účtovnými predpismi „Účtovanie stavebných zmlúv“ (PBU 2/2008), schválenými nariadením Ministerstva financií Ruska zo dňa 24. októbra 2008 N 116n, finančný výsledok zahŕňa rozdiel medzi zmluvnými nákladmi na výstavbu a skutočné náklady na výstavbu zariadenia, berúc do úvahy náklady podľa obsahu developera.
Môže nastať situácia, že náklady na údržbu bytov, ktoré ešte neprešli na akcionárov, prevýšia očakávané príjmy developera. V tomto prípade namiesto zisku dostane developer stratu. Táto strata v dôsledku jeho podnikateľskej činnosti by mala znížiť nielen hospodársky výsledok, ale aj zdaniteľný zisk. To isté sa môže stať, ak náklady na stavbu domu, ktoré si účtujú stavebníci, ako aj náklady samotného developera, presiahli predajnú cenu bytov.
Uvažujme príklad, ako sa obchodné transakcie premietajú do účtovníctva developera o prijatých príjmoch a výdavkoch vynaložených v procese predaja nehnuteľností na základe zmlúv o spoločnej výstavbe.
Príklad. Spoločnosť s ručením obmedzeným (LLC) "Stroykomplekt" pôsobí ako developer na výstavbu obytného domu so 100 bytmi s rozlohou 100 metrov štvorcových. m každý. V zmysle uzatvorenej zmluvy je 10 bytov predmetom prevodu na mesto, na 85 bytov boli v priebehu výstavby uzatvorené zmluvy o účasti na spoločnej výstavbe a na 5 bytov ku dňu získania súhlasu developera neboli budúci vlastníci. uviesť dom do prevádzky.
Náklady na výstavbu domu dosiahli 300 000 000 rubľov, z toho výdavky developera boli 25 000 000 rubľov a zvyšných 275 000 000 rubľov. boli vyplatené organizáciám priamo stavajúcim budovu.
Poplatok za štátnu registráciu práv k nehnuteľnostiam pre právnické osoby je stanovený na 16 000 rubľov. Okrem toho bolo 25 bytov prevedených na akcionárov, berúc do úvahy stanovenú predajnú cenu - 50 000 rubľov. za 1 m2 m. Účtovné záznamy pre účtovanie o príjmoch a výdavkoch developera Stroykomplekt LLC a stanovenie výsledku hospodárenia sú premietnuté do tabuľky.
Účtovná evidencia pre evidenciu príjmov a výdavkov developera a zistenie výsledku hospodárenia
Korešpondencia s účtom |
Množstvo, trieť. |
Poznámka |
|||
Zohľadňujú sa náklady na služby poskytované stavebnými organizáciami. |
|||||
Náklady na vývojárov sú zohľadnené |
|||||
Zohľadňuje sa príjem z predaja developerských služieb počas plnenia zmluvy s orgánmi mesta. |
Náklady vývojára na 1 m2. m bývania predstavovalo 2 500 rubľov. . |
||||
Služby developera za byty prevedené na mesto sú odpísané. |
Príjem je 2 500 000 rubľov. (10 m2 x 100 m2 x 2500 rub.). |
||||
Náklady stavebníkov na výstavbu bytov prevedené na mesto sú odpísané. |
Stavebné náklady na výstavbu 1 m2. m bývania predstavovalo 27 500 rubľov. . |
||||
Odráža sa plnenie povinností developera voči obecným úradom. |
Náklady na uzavretie zmluvy o úprave zastavaného územia sú zahrnuté v nákladoch na stavbu domu. |
||||
Náklady na prevod 10 bytov na mesto boli zahrnuté v cene služieb developera. |
Byty postavené vo vlastnej réžii alebo outsourcované na následný predaj v účtovných registroch by mali byť uznané ako hotové výrobky |
||||
Náklady staviteľov sú zahrnuté v cene bytov, ktoré si ponechal developer |
Stavitelia minuli 1 m2. m 30 556 rub. (275 000 000 RUB / 9 000 m2), kde je 9000 metrov štvorcových. m - plocha zostávajúcich bytov. Navyše náklady zostali rovnaké. |
||||
Vlastné služby developera sú zahrnuté v cene bytov |
Náklady na 5 bytov dosiahli 15 278 000 RUB. (30 556 RUB x 5 m2 x 100 m2). Developer minul 1 m2. m 2778 rub. (25 000 000 RUB / 9 000 m2). |
||||
Náklady na papierovanie sú zahrnuté v cene bytov, ktoré zostávajú developerovi |
Náklady na 5 bytov dosiahli 1 389 000 RUB. (2 778 RUB x 5 m2 x 100 m2). Náklady dosiahli 80 000 rubľov. (16 000 RUB x 5 m2) |
||||
Prijaté peniaze od akcionárov. |
Celková suma bola 125 000 000 rubľov. (50 000 RUB x 25 m2 x 100 m2). |
||||
S akcionármi boli podpísané akceptačné a prevodné listiny. |
76/vyrovnania s americkými dolármi |
Celková suma bola 76 390 000 RUB. (30 556 RUB x 100 m2 x 25 m2). |
|||
Prijatý príjem. |
62, 76/USD platby |
48 610 000 RUB (125 000 000 RUB – 76 390 000 RUB). |
|||
Vývojárske služby odpísané |
6 945 000 (RUB 2 778 x 100 m2 x 25 m2) |
Finančný výsledok (zisk) developera za tieto byty bude: 41 665 000 RUB. (48 610 000 RUB – 6 945 000 RUB). V účtovníctve by sa to malo prejaviť zaúčtovaním: D-účet. 90 „Tržby“, podúčet 9, účet K-t. 99 "Zisky a straty."
Hotovosť a majetok prijatý od akcionárov a investorov sú cielené finančné prostriedky, ktoré developeri nezohľadňujú pri zdaňovaní ziskov. Zároveň podľa paragrafov. 14 odsek 1 čl. 251 daňového poriadku Ruskej federácie je developer povinný viesť samostatnú evidenciu, inak budú musieť byť prostriedky prijaté na účelové financovanie zahrnuté do základu pri výpočte dane z príjmu.
Do daňových výdavkov teda nie sú zahrnuté ani výdavky, ktoré developer vynaložil pri výstavbe nehnuteľnosti. V súlade s listom Ministerstva financií Ruska zo dňa 12. januára 2010 N 03-03-06/1/2 však tie výdavky, ktoré sú vynaložené na náklady vlastných prostriedkov developera, má právo vziať do úvahy účtu pri zdaňovaní zisku.
Ministerstvo financií Ruska v liste z 25. marca 2008 N 03-07-10/02 uviedlo, že prostriedky, ktoré zostávajú k dispozícii developerovi po dokončení výstavby, prestávajú byť prostriedkami získanými od investorov ako účelové financovanie, ktoré nie je zohľadnené pri zdaňovaní ziskov. V dôsledku toho takéto sumy podľa pravidiel článku 14 čl. 250 daňového poriadku Ruskej federácie zvyšuje základ dane pre daň z príjmu developerských organizácií ako účelové prostriedky použité na iné účely.
Úspory cieľových prostriedkov prijaté developerom sú teda uznané ako jeho príjem podliehajúci dani z príjmov právnických osôb. Podľa stanoviska Ministerstva financií Ruska vyjadreného v listoch zo dňa 16. septembra 2011 N 03-03-06/1/554 a zo dňa 20. apríla 2009 N 03-03-06/1/263, ak náklady na výstavbu presiahli cielené prostriedky prijaté od investora, potom developer nemá právo pri zdaňovaní zisku zohľadňovať výšku straty.
Praktická aplikácia vyššie uvedených prístupov k účtovaniu vynaložených nákladov a prijatých príjmov má teda obrovský vplyv na presnosť určenia výsledku hospodárenia a zdaniteľného zisku, čo umožňuje eliminovať možné skreslenia v účtovníctve a daňovom vykazovaní developera. .
Informácie o spoločnosti KSK GROUP
Skupina KSK sa datuje od roku 1994. Od svojho založenia až po súčasnosť patrí spoločnosť k lídrom na trhu poradenských služieb v oblasti auditu, daní, práva, oceňovania a manažérskeho poradenstva. Za 20 rokov práce bolo realizovaných viac ako 2 000 projektov pre veľké ruské spoločnosti.
Skupina KSK ponúka komplexné a praktické riešenie najpálčivejších problémov, ktorým čelia finanční a generálni riaditelia spoločností a majitelia firiem. Individuálny prístup, hlboké pochopenie potrieb a cieľov klientov v spojení s praktickými znalosťami nám umožňujú tieto problémy riešiť čo najefektívnejšie.
Tím KSK Group je tímom viac ako 350 špecialistov s unikátnymi skúsenosťami s realizáciou projektov pre stredné aj najväčšie ruské korporácie.
V súčasnosti skupina KSK ponúka celý rad služieb a riešení pre podnikanie:
- audit podľa ruských a medzinárodných štandardov;
- daňové a právne poradenstvo;
- outsourcing a automatizácia obchodných procesov;
- rozhodnutia o prilákaní financií;
- marketingové rozhodnutia a rozvoj obchodnej stratégie;
- manažment a personálne poradenstvo;
- hodnotenie a vyšetrenie;
- podpora kapitálových transakcií;
- Due diligence.
Vytvorenie správneho finančného výsledku činnosti spoločnosti je jedným z najpálčivejších problémov ruských vývojárov. Skúsenosti skupín KSK ukazujú, že developeri sú často nútení umelo vytvárať virtuálny kladný finančný výsledok svojej činnosti, pričom porušujú účtovné ustanovenia (PBU). Faktom je, že počas výstavby kvôli dĺžke procesu vznikajú developerom straty. Príslušné orgány (vrátane kontrolných a dozorných orgánov v oblasti výstavby podielového kapitálu) však neakceptujú správy obsahujúce straty, ktoré sú v nich uvedené.
Pozrime sa na príklad jedného z najzložitejších typov výstavby - výstavby bytového domu - ako správne a včas, s prihliadnutím na všetky znaky platnej legislatívy, jednotne generovať finančný výsledok.
Najprv si odpovedzme na otázku, aké sú príjmy developera. Dohoda o účasti na spoločnej výstavbe špecifikuje cenu, to znamená sumu peňazí, ktorú má zaplatiť akcionár za výstavbu (vytvorenie) spoločného stavebného projektu (článok 1, článok 5 federálneho zákona z 30. decembra 2004 č. 214-FZ "" ďalej - zákon č. 214-FZ). Cenu uvedenú v zmluve možno definovať ako peňažnú sumu na úhradu nákladov na výstavbu (vytvorenie) spoločného stavebného projektu a peňažnú čiastku na úhradu služieb developera.
Ukazuje sa teda, že príjem vývojára je:
- odmena pre vývojárov získaná počas výstavby zariadenia;
- úspory z použitia financovania výstavby (ak podmienky zmluvy určujú, že tieto úspory zostávajú developerovi a nevracajú sa akcionárovi).
Je potrebné poznamenať, že ak je možné výšku odmeny developera zafixovať v zmluve už v čase jej uzavretia, potom je možné výšku úspor určiť až vtedy, keď zmluvné strany podpíšu akt prevodu predmetu na akcionára na čas splnenia povinností developera zo zmluvy ().
Príjem developera, ktorý je možné rovnomerne vykazovať počas výstavby projektu, bude teda pozostávať výlučne z odmeny developera.
Ako rovnomerne generovať príjem z odmien v účtovníctve a daňovom účtovníctve?
Pri zohľadňovaní príjmu vo forme služieb vývojára by sa mal tento riadiť PBU 9/99 "". V súlade s bodom 12 PBU 9/99 " " sa výnosy účtujú, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:
- organizácia má právo získať tieto príjmy vyplývajúce z osobitnej zmluvy alebo inak potvrdené vhodným spôsobom;
- výšku príjmu možno určiť;
- existuje dôvera, že v dôsledku konkrétnej transakcie dôjde k zvýšeniu ekonomických výhod organizácie. Takáto istota je prítomná vtedy, keď organizácia prijala aktívum ako platbu alebo neexistuje neistota týkajúca sa prijatia aktíva;
- vlastnícke právo (držba, používanie a likvidácia) produktu (tovaru) prešlo z organizácie na kupujúceho alebo dielo bolo prijaté zákazníkom (poskytnutá služba);
- možno určiť výdavky, ktoré boli alebo budú vynaložené v súvislosti s touto operáciou.
Pre účely daňovej evidencie je možné vykazovať príjmy aj rovnomerne. V súlade s príjmami, ktoré sa týkajú viacerých sledovaných (zdaňovacích) období, a v prípade, že vzťah medzi príjmami a výdavkami nemožno jednoznačne definovať alebo je určený nepriamo, rozdeľuje príjmy daňovník samostatne s prihliadnutím na zásadu jednotnosti uznanie príjmov a výdavkov .
Ak sa teda v dohode s akcionárom uvádza, že cena zmluvy zahŕňa služby developera a možno určiť náklady na túto službu, príjem môže byť generovaný pred dátumom dokončenia zmluvy.
K akému dátumu by sa mala určiť úspora prostriedkov akcionárov?
Problematika šetrenia peňazí pre akcionára nie je v článku nijako spracovaná, navyše legislatíva o spoločnej účasti na výstavbe vôbec nepoužíva pojem „úspora peňazí pre akcionára“. Tento koncept vyvinuli samotní vývojári počas stavebnej praxe.
Preto všetko, čo s týmto pojmom súvisí, vrátane dátumu priznania príjmu vo forme úspor od akcionárov, je aktuálnou témou diskusií v odborných kruhoch. Orgány poskytli v tejto veci určité objasnenie. Napríklad ruské ministerstvo financií vo svojich listoch opakovane vyjadrilo názor, že developer by mal určiť úspory k dátumu podpisu dokumentu o odovzdaní objektu do prevádzky (list ruského ministerstva financií zo 16. augusta 2011 č. 03-03-06/488, list Ministerstva financií Ruska z 29. júla 2013 č. 03-03-06/1/30040). Zároveň ani v samotných Listoch, ani v žiadnom inom normatívnom akte nie je vysvetlené, ktorý dokument má rezort na mysli.
Upozorňujeme, že doklad o odovzdaní bytového domu do prevádzky a povolenie na uvedenie bytového domu do prevádzky sú rozdielne doklady. Dátum uvedený v povolení na uvedenie domu do prevádzky odráža dátum, kedy príslušný orgán rozhodol o možnosti odovzdania objektu do prevádzky a nezhoduje sa s okamihom skutočného odovzdania domu do prevádzky akcionárovi. Pripomeňme, že prevod spoločného stavebného projektu developerom a jeho prevzatie akcionárom sa uskutočňuje prevodnou listinou najskôr po obdržaní povolenia na uvedenie domu do prevádzky predpísaným spôsobom (). Okrem toho môže byť dokumentom potvrdzujúcim prevod bytového domu do prevádzky akt podpísaný developerom a HOA alebo developerom a správcovskou spoločnosťou.
Regulačné orgány, využívajúc medzeru v tejto časti, sa snažia účtovať dodatočnú daň z príjmu z úspor, keďže dátumom uznania úspor je dátum prijatia povolenia na uvedenie zariadenia do prevádzky, a nie dátum podpísania zmluvy. prevodná listina medzi developerom a akcionárom.
Toto stanovisko zároveň nie je v súlade s ekonomickou praxou developera, keďže v skutočnosti dodatočné náklady developera často vznikajú od momentu uvedenia objektu do prevádzky až do momentu prevodu objektu na akcionára. A všetky náklady na výstavbu zariadenia, vrátane dodatočných spojených s dostavbami, prístavbami a pod., musia byť kryté práve z prostriedkov akcionára na výstavbu zariadenia, čo určite povedie k úpravám vo výške úspor podielov akcionárov.
Nakoľko pojem sporenie nie je nikde uzákonený, rovnako ako postup jeho účtovania, navrhujeme zakotviť v účtovnej politike okamih určenia úspor. Napríklad takto: „Momentom určenia úspor alebo prečerpania finančných prostriedkov účastníkov spoločnej výstavby bude dátum podpísania preberacieho listu dokončeného predmetu medzi Spoločnosťou a účastníkom spoločnej výstavby, keďže je v tomto termíne. moment, keď budú súčasne splnené tieto podmienky:
- sú podpísané všetky dokumenty o prevode spoločných stavebných objektov;
- bolo ukončené vynakladanie finančných prostriedkov prijatých spoločnosťou od účastníkov spoločnej výstavby na účely ustanovené federálnym zákonom č. 214-FZ z 30. decembra 2004.
Súdy tiež zdôrazňujú, že vynakladanie finančných prostriedkov prijatých developerom od akcionárov na účely súvisiace s plnením investičných záväzkov nie je v čase uvedenia stavby do prevádzky ukončené. A úkon prevzatia predmetu oprávnenou komisiou ani rozhodnutie o uvedení domu do prevádzky nie sú doklady potvrdzujúce skutočnú výšku nákladov po prevode bytu na podielnika (napr. uznesenie Rozhodcovského súdu z r. Moskovský okres zo dňa 13. marca 2015 vo veci č. A40-76189/13, FAS Západosibírsky okres zo dňa 31. januára 2011 č. A27-6086/2010).
Ako je to s DPH?
V súčasnosti existujú v súdnej praxi dva hlavné postoje, pokiaľ ide o existenciu alebo absenciu základu dane z pridanej hodnoty, keď dôjde k úsporám.
Pozícia 1. Developer je povinný účtovať DPH z úspor. Táto pozícia je založená na uhle pohľadu, podľa ktorého za investíciu možno uznať iba prostriedky vyčlenené na realizáciu investičného projektu, teda určené na financovanie nákladov potrebných na dosiahnutie akéhokoľvek užitočného efektu. Po dokončení zmluvy strácajú finančné prostriedky, ktoré má developer k dispozícii, svoju investičnú hodnotu. V dôsledku toho prekročenie výšky príspevku prijatého developerom od akcionára nad skutočnými nákladmi na výstavbu domu je spojené s platbou za služby poskytované na základe zmluvy. V dôsledku toho podlieha zahrnutiu do základu dane DPH (,).
PRÍKLAD
Developer stavia bytový dom s viacerými bytmi. Termín ukončenia projektu je december 2014. V marci 2013 developer uzavrel s občanom zmluvu o majetkovej účasti. V súlade s jej podmienkami je zmluvná cena 5 600 000 RUB. a je definovaný ako výška finančných prostriedkov na úhradu stavebných nákladov a finančných prostriedkov na úhradu služieb developera. Cena služieb developera je zahrnutá v cene zákazky a predstavuje 20 % jej ceny.
Náklady na výstavbu bytu, ktorý je predmetom zmluvy, podľa účtovných záznamov developera dosiahli 3 500 000 rubľov. Mesačné náklady na údržbu vývojára sú 45 000 rubľov. Akt o prevzatí a prevode bytu na podielnika bol podpísaný dňa 31.12.2014.
Účtovná politika developera (pre účtovné aj daňové účely) týkajúca sa tvorby výnosov za služby developera v rámci výstavby na základe zmlúv o majetkovej účasti stanovuje: „Príjmy Spoločnosti z poskytovania developerských služieb tvoria dva komponentov :
- Náklady na služby developera určené v cene zmluvy o podielovej účasti pri uzavretí takejto zmluvy.
- Výška úspor akcionárov na výstavbe predstavuje prebytok finančných prostriedkov získaných od akcionárov na výstavbu objektov nad skutočnými nákladmi na výstavbu týchto objektov.
Výnosy z poskytovania developerských služieb Spoločnosti na základe zmlúv o majetkovej účasti v stavebníctve vo forme nákladov na developerské služby vznikajú pri poskytovaní služby.
V tomto prípade sa služba považuje za poskytnutú k poslednému dňu každého mesiaca, počnúc mesiacom uzavretia zmluvy o majetkovej účasti a končiac posledným mesiacom štvrťroka, kedy bolo zariadenie uvedené do prevádzky (podľa vlastného imania účastnícka zmluva). Výnosy Spoločnosti vo forme nákladov na služby vývojára sa teda vykazujú mesačne rovnomerne počas vyššie uvedeného obdobia.
Ak sa po dokončení výstavby vytvorí kladný rozdiel medzi finančnými prostriedkami získanými od účastníkov spoločnej výstavby a výškou skutočných nákladov na výstavbu (úspora peňazí pre podielnikov výstavby), zostáva spoločnosti (ak to stanovujú podmienky zmluvy) a zodpovedajúcim spôsobom zvyšuje náklady na svoje služby.
Záväzky developera sa považujú za splnené okamihom, keď Spoločnosť a účastník spoločnej výstavby ku dňu zmluvných strán podpíšu zmluvu o prevode bytu; podpísať určenú listinu o prevode bytu.“
Na základe vyššie uvedených podmienok zmluvy sú náklady na služby vývojára stanovené vo výške 1 120 000 rubľov. (20 % z 5 600 000 RUB).
Obdobie pre rovnomerné vykázanie výnosov vo forme developerských služieb je 22 mesiacov (od marca 2013 do decembra 2014).
Mesačný príjem zo služieb vývojára je 50 909,09 RUB. (1 120 000 RUB / 22 mesiacov).
V čase podpisu potvrdenia o akceptácii bytu (31. decembra 2014) developer premietol príjem vo forme úspor pre akcionára vo výške 980 000 rubľov. (5 600 000 RUB – 1 120 000 RUB – 3 500 000 RUB).
Uvažujme, ako by sa tieto transakcie mali účtovať v účtovníctve (pozri tabuľku).
Tabuľka. Účtovné záznamy premietnuté do účtov vývojára
Účtovné záznamy | Suma (tisíc rubľov) | Obsah operácie | |
---|---|---|---|
Debetné | Kredit | ||
51 | 76 – akcionári | 5 600 | Finančné prostriedky prijaté od akcionárov |
Účtovné zápisy na konci každého mesiaca počnúc 31.03.2015: | |||
90 – 2 | 20 – výdavky na developera | 45 | Náklady na služby vývojára |
62 – akcionári | 90 – 1 | 50,91 | Odzrkadlené príjmy za služby vývojára |
20 – výdavky na developera | 10, 02, 70, 69 | 45 | Náklady na údržbu vývojára |
20 – výstavba zariadenia | 60 – dodávatelia | 3 500 | Dodávateľ predložil hotové dielo, ktoré tvorí projekt stavby (počas celého obdobia, ako dodávatelia predkladajú príslušné dokumenty) |
43 | 20 – výstavba zariadenia | 3 500 | Dokončený projekt stavby bol prijatý do účtovníctva |
76 – akcionári | 43 | 3 500 | Byt bol prevedený na podielnika na základe prevodnej listiny |
76 – akcionári | 62 – akcionári | 1 120 | Odzrkadľuje započítanie dlhu majiteľa vlastného imania za služby Developera z prostriedkov vyčlenených na realizáciu zmluvy o majetkovej účasti |
76 – akcionári | 90 – 1 | 980 | Úspory od akcionárov sa premietajú do príjmov |
Victoria Yazykova,Projektový manažér oddelenia auditu KSK Group,
Na účte 76 sa premietli finančné prostriedky akcionárov prijaté účasťou na spoločnej výstavbe, slúžiace na úhradu nákladov na výstavbu domu. Tieto náklady boli zaúčtované na ťarchu účtu 08 alebo 20 (v závislosti od chápania ich ekonomickej podstaty developerom). Po ukončení výstavby bez zohľadnenia obratu z predaja bol účet 08 (20) uzavretý na ťarchu účtu 76 a boli zistené úspory. Bol zohľadnený ako príjem developera z úveru účtu 90 v súlade s účtom 76, na ktorom zostala výška úspor prostriedkov akcionárov. Realizácia sa nepremietla z dôvodu, že developer neprevzal vlastníctvo k dokončeným spoločným stavebným projektom pred ich prevodom na akcionárov, čo znamená, že k formálnemu prevodu vlastníctva z developera na akcionárov k týmto objektom nedošlo. Tento prístup v zásade zodpovedal doterajšiemu chápaniu požiadaviek odseku 12 písm. d) PBU 9/99, ktorý ako jedna z podmienok vykazovania výnosov v účtovníctve určoval prevod vlastníctva z organizácie na kupujúceho alebo prevzatie práce (služby) Bez prevodu vlastníctva (prevzatie prác, služieb) ) - bez výnosov. Zároveň si nikto zvlášť nepoložil otázku, aká je povaha vzťahu medzi developerom a akcionárom v dohode o účasti na spoločnej výstavbe z pohľadu občianskeho práva? Verilo sa, že developer dostáva zverenecké prostriedky od akcionárov, čo mnohí brali do úvahy nie v prospech účtu 76, ale v prospech účtu 86. To je skutočne pravda, ale len na účely daňového účtovníctva, keďže ide priamo o definované v pododseku 14 článku 251 daňového poriadku Ruskej federácie. Na účely účtovníctva neboli prostriedky prijaté od akcionárov účelové, pretože predpokladali kompenzáciu: akcionár - peniaze, developer - byt (spoločný stavebný objekt). To znamená, že ekonomická povaha vzťahu medzi účastníkmi spoločnej výstavby zodpovedala bežným obchodným vzťahom zameraným na dosahovanie zisku.
Podnetom na prehodnotenie vzťahu medzi developerom a akcionárom bolo uznesenie pléna Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie zo dňa 11. júla 2011 č. 54. Hlavná myšlienka tohto dokumentu je nasledovná. Za samostatný druh nemožno považovať žiadne zmluvy týkajúce sa investičných vzťahov v oblasti výstavby nehnuteľných objektov, ktoré zabezpečujú prevod financovaného podielu na rozostavanom objekte na investora, medzi ktoré môžu patriť aj zmluvy o účasti na spoločnej výstavbe. dohody. Takéto dohody napokon neustanovuje Občiansky zákonník Ruskej federácie. Tieto transakcie by sa mali posudzovať iba v rámci transakcií priamo podľa občianskeho práva. Napríklad ako kúpno-predajné zmluvy na budúce nehnuteľnosti. V odseku 11 tohto uznesenia sa uvádza, že normy federálneho zákona z 30. decembra 2004 č. 214-FZ „O účasti na podielovej výstavbe bytových domov...“ sú špeciálne vo vzťahu k ustanoveniam Občianskeho zákonníka č. Ruskej federácie o budúcom majetku. To znamená, že by sa to malo chápať tak, že dohoda o účasti na spoločnej výstavbe je typom kúpno-predajnej zmluvy s osobitným postupom na registráciu vlastníckych práv: priamo kupujúcemu, pričom sa obchádza predajca-developer.
Odraz transakcií
Vynára sa otázka: Zohľadnil developer správne v účtovníctve prevod spoločných stavebných projektov na akcionárov a obchádzal účty predaja? Účtovný zápis debet 76 kredit 08 (20) totiž ekonomicky nijako nereflektoval existujúce možnosti účtovania obchodných transakcií súvisiacich s prevodom majetku. To znamená, že v tomto ohľade bolo účtovanie tejto operácie väčšinou skôr koncepčné ako normatívne. Odpoveď treba hľadať v právnej kvalifikácii dohody o účasti na spoločnej výstavbe.
Proti odporúčaniam pléna Najvyššieho arbitrážneho súdu Ruskej federácie, že dohody o účasti na spoločnej výstavbe sú typom kúpno-predajných zmlúv, by si dnes už len málokto trúfol namietať. Preto budeme túto kvalifikáciu brať ako základ. To nám dáva právo tvrdiť, že prevod spoločných stavebných projektov z developera na akcionárov je operáciou na predaj hotových stavebných výrobkov. Následne sa musí prejaviť v predajných účtoch vývojára (predávajúceho). Čo ti bráni? Do toho však zasahuje klauzula 12 PBU 9/99, ktorá stanovuje, že povinnou podmienkou vykazovania výnosov je skutočnosť prevodu vlastníctva z predávajúceho na kupujúceho. Ale developer neformalizuje vlastnícke právo na seba, čo znamená, že ho neprevádza. Tak čo ďalej? Nemali by sme predsa vždy brať do úvahy pohľadávky, ako sú definované v rovnakom odseku 12, v prípade nesplnenia podmienok na vykazovanie výnosov?
Dá sa predpokladať, že osobitné ustanovenia zákona č. 214-FZ vo vzťahu k ustanoveniam Občianskeho zákonníka Ruskej federácie o kúpe a predaji môžu ustanoviť aj osobitné podmienky pre účtovanie výnosov z predaja spoločnej stavby. projektov. To dáva právo tvrdiť, že pri prevode týchto objektov z developera na akcionárov má prevádzajúca strana prevádzky na predaj hotových stavebných výrobkov vo forme bytov, nebytových priestorov a parkovacích miest. V dôsledku toho sa v účtovníctve vykonajú tieto zápisy:
Debet 51 Kredit 76
- sú zohľadnené finančné prostriedky akcionárov prijaté na základe zmlúv;
Debet 20 Kredit 60
- zohľadňujú sa náklady na výstavbu zariadenia;
Debet 19 Kredit 60
- odráža DPH predloženú dodávateľmi a zmluvnými partnermi;
Debet 43 Kredit 20 (19)
- boli vytvorené náklady na hotové stavebné výrobky;
Debet 76 Kredit 90
- odráža obrat z predaja spoločných stavebných projektov vo výške celého objemu finančných prostriedkov prijatých od akcionárov;
Debet 90 Kredit 43
- predané hotové stavebné výrobky sú odpísané.
Účtovníctvo na základe výsledkov účtovania v zdieľanej výstavbe neurčuje úspory akcionárov, keďže cena zákazky (s výnimkou odmeny developera) sa v plnej výške odráža ako výnos z predaja spoločných stavebných projektov.
Zdaňovacie konanie
Je potrebné v tomto prípade účtovať DPH? Formálne povedané, potom nie. Faktom je, že v súlade s článkom 149 ods. 3 pododsekom 22 daňového poriadku Ruskej federácie transakcie súvisiace s predajom obytných budov, obytných priestorov a podielov v nich nepodliehajú zdaneniu. To najdôležitejšie však ani nie je, keďže táto norma neoslobodzuje od dane operácie predaja nebytových priestorov a parkovacích miest.
Daňový poriadok Ruskej federácie je dokument na priame čítanie. Aj keď predpokladáme, že v ňom existujú nejaké nezrovnalosti alebo nedorozumenia, mali by sa vykladať v prospech V súlade s odsekom 1 pododsekom 1 článku 146 daňového poriadku Ruskej federácie transakcie na predaj tovaru (práca, služby) sú uznané ako predmet zdanenia. Predaj sa považuje za prevod vlastníctva tovaru (práca, služby), ktorý je stanovený v článku 39 daňového poriadku Ruskej federácie. Keďže v našom prípade nedochádza k formálnemu prevodu vlastníctva, neexistuje ani predmet zdanenia.
Stavba je realizovaná z vlastných zdrojov
Zmení sa situácia, ak developer stavia objekt nie zmluvným spôsobom, ale z vlastných zdrojov?
Predtým špecialisti z finančného oddelenia vysvetľovali, že ak sa organizácia, ktorá je developerom na základe účastníckej zmluvy v spoločnej výstavbe, svojpomocne alebo svojpomocne so zapojením ďalších osôb zaviaže postaviť nehnuteľnosť, teda priamo developer vykonáva stavebné a inštalačné práce, potom sa na základe pododseku 1 odseku 1 článok 162 daňového poriadku Ruskej federácie prijatý od akcionárov zahŕňa do základu dane developera ako zálohy prijaté na nadchádzajúce dokončenie prác ( list z 12. júla 2005 č. 03-04-01/82).
Toto vyhlásenie ruského ministerstva financií je podľa autora prinajmenšom kontroverzné. Faktom je, že uvedený postup zdaňovania finančných prostriedkov akcionárov je prijateľný, ak sa na dohodu o účasti na spoločnej výstavbe aplikujú normy zmluvných vzťahov. V roku 2011 vstúpili do platnosti objasnenia IFRIC 15 „Dohody o výstavbe nehnuteľností“ (Príloha č. 59 k príkazu Ministerstva financií Ruska z 25. novembra 2011 č. 160n). Odseky 10 až 12 tohto dokumentu stanovujú, že dohoda o výstavbe nehnuteľnosti, ktorá kupujúcemu umožňuje špecifikovať hlavné štrukturálne prvky návrhu nehnuteľnosti pred začatím výstavby alebo pred veľkými štrukturálnymi zmenami počas výstavby, by mala spadať do rozsahu pôsobnosti IAS 11 Zmluvy o výstavbe“. Naopak, ak kupujúci majú len obmedzenú možnosť ovplyvňovať dizajn nehnuteľnosti alebo rokovať len o malých zmenách základného dizajnu, zmluva je zmluvou o predaji tovaru v rozsahu pôsobnosti IAS 18 Výnosy. V súlade s požiadavkami odseku 7 PBU 1/2008 je možné použiť medzinárodné štandardy spolu s účtovnými ustanoveniami schválenými Ministerstvom financií Ruska, ak osobitné regulačné právne akty nestanovujú účtovné metódy.
Objasnenia v oblasti zmlúv o výstavbe nehnuteľností preto možno plne akceptovať pri vytváraní účtovných záznamov developerov pracujúcich v rámci výstavby formou vlastného imania. To znamená, že bez ohľadu na spôsob výstavby (dodávateľ alebo samotný developer) by sa dohoda o účasti na spoločnej výstavbe mala považovať za kúpno-predajnú zmluvu, pretože z nej nevyplýva možnosť pre akcionára určiť hlavnú štruktúru stavby. prvky návrhu nehnuteľnosti pred začatím výstavby alebo stanovujú hlavné štrukturálne zmeny v procese výstavby. A keďže, ako už bolo uvedené, predaj spoločných stavebných projektov nepodlieha DPH, potom finančné prostriedky akcionárov prijaté na základe týchto zmlúv, za predpokladu, že developer vykonáva prácu sám, nepodliehajú DPH. A účtovanie stavebných nákladov vykonáva developer rovnakým spôsobom, ako je uvedené vyššie: výdavky sa akumulujú na ťarchu účtu 20 v súlade s kreditom účtov 10, 70, 60 atď.; potom sa cena hotových stavebných výrobkov tvorí na ťarchu účtu 43. Tržby z predaja hotových stavebných výrobkov sa premietajú obvyklým spôsobom.
Vývojárske služby
Čo sa s týmto prístupom stane s účtovaním služieb, ktoré môže developer v súlade s dohodou poskytnúť akcionárom? Tu je potrebné okamžite poznamenať, že služby developera sa môžu uskutočniť len vtedy, ak sa zmluvná cena rozdelí na množstvo finančných prostriedkov vyčlenených na pokrytie nákladov na výstavbu domu a odmenu developera. Ak to nie je poskytnuté, potom v tomto prípade nie je potrebné hovoriť o žiadnych službách vývojára.
Poskytovanie služieb developerom akcionárom je predmetom účtovníctva ako samostatný druh činnosti. Prostriedky určené na úhradu odmien sa účtujú ako prijaté preddavky v prospech účtu 62. Výdavky developera súvisiace s poskytovaním služieb sa účtujú na ťarchu účtu 20. Výnosy z predaja služieb sa účtujú spôsobom ustanoveným vyhl. účtovná politika vývojára.
Vlastnosti daňového účtovníctva
Mení sa niečo v daňovom účtovníctve? Vo všeobecnosti nie.
Prostriedky prijaté od akcionárov sa v daňovom účtovníctve vykazujú ako účelovo viazané prostriedky na základe článku 251 ods. 14 daňového poriadku Ruskej federácie. Vynakladanie finančných prostriedkov sa uskutočňuje v rámci účelového financovania v súlade s poradím ich čerpania podľa § 18 ods. 1 zákona č. 214-FZ. Prijaté peňažné prostriedky nie sú príjmom a ich vynaloženie je na daňové účely daňovým výdavkom. Ak sa úspora prostriedkov akcionárov zisťuje po ukončení výstavby, táto úspora (ak podľa podmienok zmluvy nepodlieha vráteniu akcionárom) sa premietne na daňové účely ako súčasť mimoprevádzkových príjmov developera alebo ako súčasť výnosov z predaja služieb. Ak sa po dokončení stavby zistí prečerpanie prostriedkov akcionárov, neuzná sa za účelom zníženia základu dane o úspory a prevýdavok sa zistí za stavbu ako celok.
Podliehajú úspory stanovené v rámci daňového účtovníctva DPH? Závisí to od ekonomickej povahy predmetnej sumy. Napríklad cenu zmluvy o účasti na spoločnej výstavbe možno rozdeliť na sumu určenú na pokrytie nákladov na výstavbu objektu a odmenu developera za služby poskytované akcionárom. Ak sa tá časť prostriedkov, ktorá by mala byť pridelená na pokrytie stavebných nákladov, nevyčerpá v plnej miere, čo vedie k úsporám, potom by sa to malo pripísať zvýšeniu odmeny developera, ktorá sa v daňovom účtovníctve vykazuje ako súčasť výnosov z predaja služieb. Z toho vyplýva, že ak samotná výška odmeny podliehala DPH, tak suma úspor bude podliehať tejto dani. A naopak: ak odmena nebola zdanená, tak sa nezdaňujú ani úspory.
Ak z ceny zmluvy za účasť na spoločnej výstavbe nevyplýva odmena developerovi za služby, čo môže naznačovať, že developer neposkytuje akcionárom žiadne služby tretích strán okrem predmetu zmluvy, potom výška úspory nemožno považovať za odmenu za poskytovanie služieb. A keďže jeho príjem developerom nesúvisí s operáciami na predaj tovaru (práce, služby), nepodlieha DPH a premieta sa do neprevádzkových príjmov.
Výsledky
Navrhovaná metodika účtovania a daňového účtovania zmlúv o účasti na spoločnej výstavbe dnes podľa názoru autora najlepšie zodpovedá požiadavkám súčasných legislatívnych a regulačných aktov. Iba samotný developer má však právo určovať metodiku vedenia účtovníctva podľa zmlúv o účasti na spoločnej výstavbe a chrániť si právo použiť zvolenú metodiku v nevyhnutných prípadoch.
Pri výstavbe zdieľaného kapitálu developer reflektuje peniaze akcionárov špeciálnym spôsobom – oddelene od všetkých ostatných transakcií. Ide o účelové prostriedky. V príjmoch a výdavkoch sa nezohľadňujú. Prevod predmetov na akcionárov sa nepovažuje za predaj. DPH sa pri prevode neúčtuje.
Príjmom developera sú jeho úspory, ktoré si určí pri stavbe objektu. Prezradíme vám, ako vypočítať úspory a aké dane z nich zaplatiť.
Ako vypočítať úspory
Príjmom developera je jeho odmena. Väčšina developerov výšku odmeny v zmluve o podielovej účasti neuvádza. Zákon to umožňuje (článok 1, článok 5 federálneho zákona č. 214-FZ z 30. decembra 2004).
Príjmom developera budú potom všetky úspory - rozdiel medzi peniazmi prijatými od akcionárov a nákladmi na výstavbu. Výšku úspor je možné určiť až po dokončení stavby podľa vzorca:
Príklad 1
Firma stavia bytový dom podľa DDU. Celková suma, ktorú spoločnosť dostala od akcionárov, je 400 000 000 rubľov. Celková výška stavebných nákladov je 320 000 000 RUB. Úspora developera dosiahne 80 000 000 RUB. (400 000 000 – 320 000 000).
Pre výpočet úspor sa nákladová cena pre každý byt - spoločný stavebný projekt - určuje v pomere k ploche. Teda na základe podielu úžitkovej plochy konkrétneho bytu alebo inej miestnosti na celkovej úžitkovej ploche budovy.
Plochy, ktoré patria do spoločného podielového vlastníctva - schodiská, výťahy, technické podlažia - sa neberú do úvahy. Plochy sú určené v súlade s vysvetlením priestorov, vyhlásením projektu a uzatvorenými dohodami o účasti na spoločnej výstavbe.
Príklad 2
Pokračujme príkladom 1. Celková plocha domu je 12 000 metrov štvorcových. m.
- 10 000 štvorcových m - plocha bytov;
- 2000 štvorcových m - plocha schodísk, technických podlaží a iných podobných priestorov, ktoré patria do spoločného majetku v bytovom dome.
Náklady na 1 m2. m bytu sa bude rovnať 30 000 rubľov. (300 000 000 ₽ / 10 000 m2). Cena bytu č. 1 s rozlohou 45 m2. m sa bude rovnať 1 350 000 rubľov. (30 000 ₽ × 45 m2).
Akcionár za to podľa DDU zaplatil 1 800 000 rubľov. Úspora developera pre tento byt bude 450 000 rubľov. (1 800 000 – 1 350 000).
Ako premietnuť úspory do účtovníctva
Zohľadniť výnosy v čase prevodu bytov na akcionárov. V účtovníctve urobte záznam v kontexte analýzy pre každú zmluvu:
DEBET 76 PODÚČET „PLATBY S AKCIONÁRMI“ KREDIT 90
- odráža úspory akcionárov, ktoré zostávajú k dispozícii developerovi.
Tento postup vyplýva z Pokynov k účtovej osnove, ako aj z ďalších dokumentov (bod 7 PBU 9/99 bod 3.1.1 Predpisov o účtovaní dlhodobých investícií, list MF SR z októbra 9, 2006 č. 07-05-06/245).
Odrážajte nadmerné výdavky na kabeláž:
DEBET 91 KREDIT 76 PODÚČET „PLATBY S AKCIONÁRMI“
- odpisujú sa nadmerné výdavky - záporný rozdiel medzi finančnými prostriedkami prijatými od akcionára a skutočnými nákladmi na výstavbu zariadenia (bez daňových dôvodov).
Kedy uznať príjem ako úspory pre účely dane z príjmov
Úspory, ktoré zostávajú developerovi, sú prostriedky, ktoré neboli použité na určený účel. Musia byť zahrnuté do neprevádzkových príjmov (článok 14 článku 250 daňového poriadku Ruskej federácie). Spory vznikajú o spôsobe priznania príjmu - za dom ako celok alebo za každý byt zvlášť. Úradníci poskytujú protichodné vysvetlenia. Súdy tiež nemajú jednotné postavenie. Zvážme dve možnosti. Zvolená metóda musí byť pevne stanovená v účtovných zásadách.
Developer určí finančný výsledok po dokončení výstavby domu ako celku. Konkrétne ku dňu podpisu povolenia na uvedenie zariadenia do prevádzky (listy Ministerstva financií zo dňa 5.8.2013 č. 03-06/1/31306, zo dňa 16.08.2011 č. 03-03-06/ 1/488).
Súdy niekedy podporujú tento názor (uznesenie Rozhodcovského súdu Ďalekého východu zo 16. decembra 2014 č. F03-5458/2014). Argumenty sú nasledovné. Daňový poriadok nevyžaduje stanovenie zisku pre jednotlivé predmety. Na základe zákona č. 214-FZ má developer právo určiť úspory alebo prečerpanie prostriedkov akcionárov ako celku za nehnuteľnosť.
Developer určí príjem ku dňu podpisu dokumentu o prevode nehnuteľnosti na akcionára. Je bezpečnejšie použiť túto metódu. To znamená, že vykážte výnosy v deň, keď akcionár podpíše akt o prevzatí a prevode bytu alebo iného spoločného stavebného projektu.
Jedna DDU totiž môže viesť k úsporám. V opačnom prípade - nadmerné výdavky. Napríklad, ak bola zmluva uzavretá v ranom štádiu výstavby za nižšiu cenu.
V prospech tejto možnosti sa vyslovuje list Ministerstva financií SR zo 7. februára 2011 č. 03-03-06/1/77. Tento názor zdieľajú aj niektorí sudcovia (uznesenie Rozhodcovského súdu Ďalekého východu zo dňa 2. februára 2017 č. F03-6266/2016).
Argumenty sú nasledovné. Inšpekcia má právo vypočítať základ dane nie za dom ako celok, ale za každého spoločníka. Zákazník je povinný viesť evidenciu nákladov za každý byt v rozostavanom dome. A podľa toho určiť základ dane vo forme úspor v čase uzavretia zmluvy o majetkovej účasti (odst. 1, § 8, § 12 zákona č. 214-FZ).
Úradníci neumožňujú uznať negatívny výsledok developera ako stratu na dani z príjmu (list Ministerstva financií zo 16. septembra 2011 č. 03-03-06/1/554). Považujú to za nedostatok príjmu pre konkrétneho akcionára. Nadmerné výdavky na základe takýchto zmlúv podľa kontrolórov neznižujú zisky. Výška príjmu pozostáva z kladných rozdielov pre každého akcionára.
Musím účtovať DPH?
Z výšky úspor na základe zmlúv o účasti na spoločnej výstavbe nie je potrebné účtovať DPH. Ide o peniaze, ktoré developer dostal za svoje služby. A služby developera pri spoločnej výstavbe sú od 1. októbra 2010 oslobodené od DPH (odsek 23.1 odsek 3, článok 149 daňového poriadku Ruskej federácie, list Ministerstva financií zo dňa 7. septembra 2016 č. 03 -07-11/52381, uznesenie Rozhodcovského súdu Severozápadného okresu zo dňa 5.5.2017 vo veci A13-8355/2016).
Výnimkou sú služby developera pri výstavbe priemyselných objektov. Úradníci sa domnievajú, že to platí aj pre nebytové priestory v bytovom dome, na ktoré má developer uzatvorenú zmluvnú dohodu. Ministerstvo financií požaduje účtovať DPH z úspor vo vzťahu k takýmto objektom - kancelárie, obchody, kaviarne, kaderníctva (list zo dňa 31.10.2016 č. 03-07-15/63397).
Súdy s tým nesúhlasia. Bytový dom je totiž nevýrobným objektom bez ohľadu na prítomnosť nebytových priestorov v ňom. Preto podľa dohôd DDU developer nevytvára ani neprevádza priestory na výrobné účely akcionárom.
V dôsledku toho sa na všetky priestory v obytnej budove vzťahujú výhody DPH za developerské služby (odsek 23.1, odsek 3, článok 149 daňového poriadku Ruskej federácie).
Arbitrážna prax sa vyvinula v prospech firiem. Upozornil na to Najvyšší súd (rozsudky Najvyššieho súdu Ruskej federácie zo dňa 6. apríla 2017 č. 308-KG17-2206, zo dňa 21. septembra 2016 č. 302-KG16-11410 zo dňa 22. júla 2016 č. 306-KG16-4710).
K tomuto prístupu sa prikláňajú aj zvyšné súdy (uznesenia Rozhodcovského súdu Severozápadného okresu zo dňa 13.2.2017 č. F07-12970/2016, Rozhodcovského súdu okresu Volga zo dňa 1.2.2016 č. F06-3767/ 2015 atď.).
Takže ak ste pripravení argumentovať, neúčtujte daň. Ak nie, je bezpečnejšie účtovať DPH z úspor na nebytových nehnuteľnostiach v rámci domu.
Yu.A. Inozemtseva, odborníčka na účtovníctvo a dane
Tu je dom, ktorý postavil... developer!
Zaoberáme sa účtovníctvom a daňovým účtovníctvom pre developerov
Stavebné podnikanie v Rusku sa rýchlo rozvíja. Developeri získavajú peniaze na výstavbu formou investorských fondov a bankových úverov. A investori a veritelia, aby mohli primerane posúdiť svoje riziká, potrebujú od developera kvalitné účtovné správy.
Naše „stavebné“ účtovníctvo však výrazne zaostáva za realitou trhu. Veď jediný dokument, ktorý hovorí o účtovaní pre developera (Nariadenia o účtovaní dlhodobých investícií), bol prijatý začiatkom 90. rokov a je veľmi zastaraný. Predpisy, schválené Listom Ministerstva financií z 30. decembra 1993 č. 160 (ďalej len vyhláška č. 160).
Povieme si, ako správne viesť účtovníctvo pre developerov (okrem situácií, keď je developer zároveň investorom alebo generálnym dodávateľom). Neignorujme daňové otázky.
Kto je kto na stavbe
Proces výstavby zvyčajne zahŕňa niekoľko účastníkov. Kľúčovými postavami sú investor a developer.
Každý chápe, kto je investor. Investor financuje stavbu a po dokončení získa vlastníctvo projektu investičnej výstavby. odsek 2 čl. 4 zákona z 25. februára 1999 č. 39-FZ.
Situácia s pojmami „vývojár“ a „zákazník“ („technický zákazník“) je však mätúca, pretože v predpisoch z rôznych rokov sú uvedené rôzne definície. Teraz sa však tieto pojmy používajú vo význame ustanovenom Zákonom o územnom plánovaní (ďalej len Gr K) čl. 3 občiansky zákonník Ruskej federácie.
Developerom je spravidla organizácia (aj keď to môže byť aj fyzická osoba), ktorá vlastní alebo má prenajatý pozemok a organizuje na ňom výstavbu nehnuteľnosti pre investora. odsek 16 čl. 1 GRK RF. Ale ak sa bavíme o zdieľanej výstavbe, tak developerom môže byť len organizácia odsek 1 čl. 2 zákona č. 214-FZ z 30. decembra 2004 (ďalej len zákon č. 214-FZ). Developer získava povolenia na výstavbu zariadenia a jeho uvedenie do prevádzky odsek 1 čl. 51 ods. 2 čl. 55 GrK RF. Keďže vývojári spravidla nemajú špecialistov v oblasti stavebníctva, zvyčajne priťahujú technických zákazníkov.
Technický objednávateľ je špecializovaná stavebná organizácia, ktorá v mene developera (na základe zmluvy o sprostredkovaní) vykonáva rôzne organizačné úkony – uzatvára zmluvy na vypracovanie projektovej dokumentácie, kontroluje kvalitu stavebných prác a pod. odsek 22 čl. 1 GRK RF
Všimnite si, že jedna spoločnosť môže kombinovať rôzne funkcie, napríklad byť investorom a developerom súčasne.
Ako vidíme, „developer“ a „technický zákazník“ sú kategórie, ktoré definujú vzťah medzi zmluvnými stranami výlučne na účely štátnej kontroly v oblasti územného plánovania (vydávanie rôznych povolení, regulácia činností na získanie finančných prostriedkov na spoločnú bytovú výstavbu, atď.). Ako viete, na účely účtovníctva nezáleží na tom, kto vydá povolenie na výstavbu alebo na uvedenie zariadenia do prevádzky. Postup účtovania by totiž mal v prvom rade odrážať ekonomický obsah obchodných transakcií medzi stranami.
Mimochodom, môžeme povedať, že termín urbanistického plánovania „developer“ má ekonomický ekvivalent – ide o developera. Development je cudzie slovo (z anglického development), no v poslednom čase sa medzi nami udomácnilo. Spoločnosti, ktoré stavajú nehnuteľnosti vlastnými prostriedkami a peniazmi investorov a na ich predaji alebo prenájme majú zisk, sa nazývajú developeri. Pre jednoduchosť však budeme v tomto článku naďalej používať výraz „vývojár“.
účtovníctvo
Musíte teda zistiť, ktorý z účastníkov investičných a stavebných aktivít predstavuje rozostavaný majetok a čo presne developer predáva – hotové výrobky, práce alebo služby.
Najprv si však spomeňme na klasickú schému zapojenia developera. (V praxi sú možné rôzne nuansy, ale nebudeme sa do nich ponoriť.)
Tradičná účtovná metóda pre vývojárov
Obsah operácie | Dt | CT |
Prijaté peniaze od investora | 51 „Bežné účty“ | 86 „Cielené financovanie“ |
Náklady na výstavbu sú zohľadnené (náklady na zmluvné práce, technické služby zákazníkom atď.) | ||
Zohľadňuje sa DPH prezentovaná dodávateľmi ako súčasť ceny práce | 60 „Vyrovnania s dodávateľmi a zmluvnými partnermi“ | |
Uznané náklady na vývojárov | 20 „Hlavná výroba“ (26 „Všeobecné náklady“) | 10 „Materiály“, 70 „Zúčtovanie s personálom za mzdy“, 69 „Výpočty na sociálne poistenie a zabezpečenie“ |
Uznaná odmena vývojára | 86 „Cielené financovanie“ | 90-1 „Príjmy“ |
Úspory developera sa zohľadňujú vo výnosoch (ak prevedené prostriedky od investora prevyšujú náklady na výstavbu) | 86 „Cielené financovanie“ | 90-1 „Príjmy“ |
Ak sú prostriedky investora nedostatočné, developer môže utrpieť stratu | ||
Náklady sa berú do úvahy | 90-2 "Náklady" | 20 "Hlavná výroba" |
Projekt stavby bol prevedený na investora | 86 „Cielené financovanie“ | 08 „Investície do dlhodobého majetku“ |
DPH je investorovi prevedená na konsolidovanej faktúre | 86 „Cielené financovanie“ | 19 „DPH z nakúpeného majetku“ |
Uvedený spôsob účtovania je pre developerov všeobecne akceptovaný, uplatňuje sa bez ohľadu na podmienky zmluvy s investormi.
Tento postup účtovania vychádza z noriem už neplatnej PBU 2/94 (platnej do roku 2009) a vyhlášky č.160.
Ako sme už povedali, predpis č. 160 stanovuje pravidlá účtovania pre developera. „Developerom“, pre ktorého bolo nariadenie č. 160 napísané, však nie je organizácia, ktorá na pozemku, ktorý vlastní, stavia nehnuteľnosť na predaj, ale špecializovaná stavebná firma, ktorá sama organizuje proces výstavby a kontroluje kvalitu stavebných prác. bod 1.4 predpisu č. 160. To znamená, že hovoríme o technickom zákazníkovi v terminológii GRK, teda organizácii, ktorá za odplatu vykonáva agentúrne funkcie. Ukazuje sa, že v terminológii skupiny spoločností sa nariadenie č. 160 na developera nevzťahuje.
Ako vidíme, klasický účtovný postup pre developerov nie je upravený účtovnými predpismi. Ale to nie je také zlé. Oveľa horšie je, že môže viesť k skresleniu účtovnej závierky.
Ako je zrejmé z účtovnej schémy, rozostavaný objekt až do odovzdania investorovi sa premieta na účte 08 „Investície do dlhodobého majetku“, čo znamená, že účtovníci ho premietnu do súvahy developera v skupine položiek. „Dlhodobý majetok“ (riadok 1150). Toto je nesprávne. Developer totiž spočiatku nestavia nehnuteľnosť pre seba, ale pre investora. To znamená, že postavenú vlastnosť vývojár nikdy nepoužije ako OS.
Skutočnosť, že prostriedky prijaté od investorov sa zvyčajne prejavujú na účte 86 av súvahe ako účelové financovanie, tiež nie je ani zďaleka nespochybniteľné. Za účelové financovanie sa v účtovníctve považujú peniaze prijaté organizáciou (zvyčajne z rozpočtu) na určité účely, napríklad na nákup operačných systémov. Zostatok účelového financovania je potrebné premietnuť do súvahy v skupine položiek „dlhodobé záväzky“ alebo „krátkodobé záväzky a“ List Ministerstva financií zo dňa 05.08.2014 č. 07-01-12/21775. Nie však v celkovej sume, ale v samostatnom riadku „cielené financovanie“ doložka 20 PBU 13/2000. To znamená, že suma uvedená v súvahe v riadku „cielené financovanie“ znamená, že organizácia má prostriedky iných ľudí, ktoré musí minúť na financovanie vlastného kapitálu alebo bežných nákladov. bod 4 PBU 13/2000. Je zrejmé, že prostriedky investorov by mali byť použité na výstavbu zariadenia, a nie na vlastné potreby developera. To znamená, že premietnutie peňazí investorov do súvahy ako cielené financovanie vedie k skresleniu vykazovania.
Účtovanie u developera podľa IFRS
Úplné znenie komentovaných interpretácií IFRIC nájdete: sekcia „Legislatíva“ systému ConsultantPlusKeďže, ako sme už povedali, účtovníctvo developera nie je regulované ruskými účtovnými predpismi, obraciame sa na IFRS 7 PBU 1/2008. Spôsob, akým spoločnosti zapojené do výstavby nehnuteľností musia viesť záznamy, je popísaný v IFRIC 15, Zmluvy o výstavbe nehnuteľností. nadobudol účinnosť na území Ruskej federácie výnosom Ministerstva financií zo dňa 25. novembra 2011 č. 160n (ďalej len IFRIC 15). Samozrejme, IFRIC 15 nespomína pojem „developer“, interpretácia odkazuje na „podniky, ktoré realizujú výstavbu nehnuteľností priamo alebo prostredníctvom subdodávateľa v“ odsek 4 IFRIC 15. Toto znenie však umožňuje použiť tento dokument na vývojárov.
Podľa IFRIC 15 účtovný postup závisí od toho, kto môže určiť hlavné štrukturálne prvky budúcej nehnuteľnosti – investor alebo developer.
Informácie o tom, ako uplatniť PBU 2/2008, si prečítajte:Ak sa investor rozhodne, aká bude budova vo výstavbe, developer musí aplikovať IAS 11 (ruským ekvivalentom tohto IFRS je „stavba“ PBU 2/2008). To znamená, že aktívum vo výstavbe by sa malo prejaviť v účtovníctve developera na účte 20 a výnosy by sa mali zaúčtovať, keď je zariadenie pripravené.
Ak však investor nemôže zmeniť dizajn objektu, ktorého výstavbu financuje, keďže developer ponúka štandardné možnosti stavby, tak developer zaúčtuje výnosy z predaja tovaru (hotových výrobkov) pp. 12, 16-18 IFRIC 15. Toto je najbežnejšia situácia v ruskej praxi a my ju zvážime.
Existuje výnimka zo všeobecného pravidla IFRIC 15 o vykazovaní výnosov z predaja produktov od vývojára. Ak investor dodá materiál na stavbu (bez určenia dizajnu budúcej stavby), tak by mal developer vykázať výnosy z poskytovania služieb. odsek 15 IFRIC 15. Táto verzia dohody sa však v ruskej praxi nevyskytuje.
Staviame na predaj
V praxi sú najrozšírenejšie dva typy zmlúv medzi investormi a developermi – investičná zmluva (zvyčajne pri komerčných nehnuteľnostiach) a zmluva o majetkovej účasti pri výstavbe bytových domov (ADU). Pozrime sa, ako by v týchto situáciách vyzeralo ideálne účtovníctvo vývojára (to znamená s použitím IFRIC 15).
SITUÁCIA 1. Podľa podmienok investičnej zmluvy investor prevedie určitú sumu peňazí na developera a po dokončení výstavby získa do vlastníctva postavený objekt (alebo jeho časť). V zmluve spravidla nie je určená odmena developera. Zisk developera je rozdiel medzi sumou prijatou od investora a nákladmi na výstavbu nehnuteľnosti vrátane prevádzkových nákladov samotného developera. Dizajn budúcej nehnuteľnosti určuje developer.
SITUÁCIA 2. Medzi developerom a akcionárom bola uzavretá zmluva o spoločnej účasti na výstavbe. Vzťahy medzi developerom a občanmi na základe takýchto zmlúv upravuje zákon o účasti na spoločnej výstavbe bytových domov v r. Zákon č. 214-FZ.
Zvyčajne DDU uvádza fixné náklady na byt, ktoré musí akcionár zaplatiť. Výška odmeny developera sa spravidla neuvádza, v zmluve je len uvedené, že je zahrnutá v cene bytu. To znamená, že zisk developera je rozdiel medzi sumou získanou od akcionárov a nákladmi na výstavbu domu. Neskôr v článku si povieme presne o tejto verzii zmluvy.
Zákon č. 214-FZ o výstavbe s podielovým kapitálom stanovuje, že peniaze akcionárov musia smerovať na presne definované účely (napríklad na prípravu projektovej dokumentácie a vykonávanie inžinierskych prieskumov pre výstavbu, na výstavbu inžinierskych nosných systémov) Časť 1 Čl. 18 zákona č. 214-FZ. Zákon zároveň neukladá developerovi povinnosť hlásiť akcionárovi, kam a v akej výške presne smerujú jeho peniaze.
Iba určitý kontrolný orgán má právo kontrolovať cielené míňanie peňazí akcionárov. odsek 1, časť 6, čl. 23 zákona č. 214-FZ.
V Moskve je oprávneným orgánom kontroly v oblasti zdieľanej výstavby Výbor na zabezpečenie realizácie investičných akcií vo výstavbe a kontrola v oblasti zdieľanej výstavby. Vyhláška moskovskej vlády z 26. apríla 2011 č. 157-PP.
Faktom však je, že vzhľadom na špecifiká svojej činnosti vývojári v zásade nemôžu organizovať účtovníctvo tak, aby bolo možné určiť, na čo boli vynaložené prostriedky každého akcionára. Peniaze totiž idú na bežný účet od akcionára v celkovej výške, ktorá zahŕňa aj odmenu developera. Navyše peniaze k developerovi neprichádzajú súčasne od všetkých akcionárov, ale postupne, počas celého procesu výstavby. Preto spočiatku nie je dostatok prostriedkov od akcionárov a vývojári stavajú zariadenie nielen z peňazí akcionárov, ale aj zo svojich vlastných (najčastejšie priťahujú pôžičky). To znamená, že peniaze sa prevedú na zúčtovacie účty vývojárov z rôznych zdrojov a potom sa použijú na výstavbu, napríklad na zaplatenie účtov dodávateľov alebo na splatenie úverov. Je takmer nemožné organizovať oddelené účtovanie peňažných tokov, a teda kontrolovať zamýšľané použitie v takýchto podmienkach. To znamená, že peniaze akcionárov nie sú z účtovného hľadiska cieleným financovaním.
Situácia 2 je teda z hľadiska ekonomického obsahu podobná situácii 1.
To znamená, že na základe požiadavky uprednostnenia obsahu pred formou v účtovníctve a vykazovaní developera, ktorý zhromažďuje peniaze na základe investičnej zmluvy aj na základe DDU, je potrebné rozostavaný objekt zaúčtovať na účte 43 (niekedy úč. 41) v súvahe v skupine položiek „Zásoby“ (riadok 1210). A vo výkaze finančných výsledkov - výnosy z predaja postaveného objektu pri jeho prevode na akcionára pp. 12, 16-18 IFRIC 15.
Upozorňujeme: hovoríme len o účtovníctve a problematike daňového účtovníctva a DPH sa budeme venovať neskôr.
Schéma účtovania bude nasledovná (účtovania pre DPH nie sú uvedené, keďže postup výpočtu DPH zvážime nižšie).
Na základe investičnej zmluvy na výstavbu komerčných nehnuteľností aj na základe DDU možno cenu zmluvy určiť ako peňažnú sumu na úhradu stavebných nákladov developerovi a sumu na úhradu za služby developera. V tomto prípade je činnosť developera v podstate agentúrna. V praxi sa však takéto dohody nerozšírili.
Daňové účtovníctvo
Dnes je postoj regulačných úradov a súdov k zdaňovaniu činností developerov taký, že bez ohľadu na podmienky zmlúv o financovaní výstavby sú v podstate agentmi a poskytujú investorovi službu. Ako sme už povedali, tento prístup vo väčšine prípadov nezodpovedá podstate vzťahu medzi investorom (akcionárom) a developerom. Táto pozícia je však udržateľná pre účely dane z príjmu aj DPH. Nezmenilo sa to ani po spresnení pléna Najvyššieho rozhodcovského súdu, že z právneho hľadiska sú investičné zmluvy najčastejšie zmluvy o predaji a kúpe budúcich nehnuteľností resp. bod 4 uznesenia pléna Najvyššieho rozhodcovského súdu z 11. júla 2011 č. 54.
Daň z príjmu
Z pohľadu „ziskového“ účtovníctva sa peniaze prijaté od investorov alebo akcionárov považujú za prostriedky na cielené financovanie subp. 14 odsek 1 čl. 251 Daňového poriadku Ruskej federácie. Náklady na stavebný projekt prevedené na investorov (akcionárov) sa na daňové účely neuznávajú ako príjem developera. Náklady developera na výstavbu zariadenia sa zase nezohľadňujú vo výdavkoch x odsek 17 čl. 270 Daňový poriadok Ruskej federácie. Ak je v zmluve alokovaná odmena developera, je zahrnutá do príjmov podliehajúcich dani z príjmov.
Tento prístup sa vzťahuje aj na situácie, keď zmluva stanovuje pevnú sumu, ktorú musí investor zaplatiť za nehnuteľnosť, a nešpecifikuje odmenu developera. To znamená, že prostriedky investora sa považujú za účelové, a to aj napriek tomu, že developer mu neposkytne správu o vynaložených nákladoch.
Pravda, ustanovenia pod. 14 odsek 1 čl. 251 daňového poriadku len vtedy, ak developer použije prostriedky investorov na zamýšľaný účel a vedie samostatnú evidenciu príjmov (výdavkov) prijatých (vzniknutých) v rámci účelového financovania. V opačnom prípade ich treba zahrnúť do neprevádzkových príjmov. Ako sme však už povedali, vývojári nevedú oddelené záznamy o nákladoch platených z fondov akcionárov a zo svojich vlastných prostriedkov. Zaujímavé je, že daňové úrady to nevyžadujú. Takto sa zvyčajne správajú. Na základe účtovných údajov developera sa vypočítajú náklady na výstavbu jedného štvorcového metra budovy a vynásobia sa počtom štvorcových metrov, ktoré developer prevedie investorovi (akcionárovi). Potom sa výsledná hodnota porovná s množstvom peňazí, ktoré developer získal od investorov. Ak developer dostal od investorov viac, ako minul za prevedené štvorcové metre, tak rozdiel je v tom, čo minul na iné účely a podlieha dani z príjmov ako neprevádzkové náklady. Uznesenie Federálnej protimonopolnej služby Severné územie zo 17. júna 2013 č. A26-5720/2011.
Najčastejšie sa však rozdiel medzi množstvom peňazí prijatých od investorov (akcionárov) a výškou výdavkov developera na výstavbu objektu, ktorý mu bol prevedený, zvyčajne nazývajú úspory developera, a nie necieľové výdavky. Zohľadňuje sa pri zdaňovaní zisku po dokončení výstavby zariadenia, v čase jeho prevodu na investora Uznesenie Federálnej protimonopolnej služby Moskovskej oblasti z 28. januára 2014 č. F05-16991/2013.
Tento postup zdaňovania sa vzťahuje na investičné zmluvy aj na DDU List Ministerstva financií z 29. júla 2013 č. 03-03-06/1/30040.
Podľa nášho názoru samotná prítomnosť takzvaných úspor naznačuje, že developer predáva investorovi produkty (výsledok práce), a nie služby. V opačnom prípade by sa peniaze nevyčerpané na výstavbu museli vrátiť investorom a neskončili vo vrecku developera.
Zdá sa, že súčasný prístup k zdaňovaniu aktivít developerov dnes vyhovuje všetkým: daňovým úradom aj daňovým poplatníkom.
Ale vzhľadom na skutočnosť, že daňový zákonník považuje akékoľvek peniaze investora za cielený príjem, vznikajú aj negatívne dôsledky.
Ak developer zaznamená stratu z investičných zmlúv alebo DDU, nebude možné ju zohľadniť bez sporov s daňovými úradmi List Ministerstva financií zo dňa 02.03.2012 č. 03-03-06/1/62. Logika je jasná: ak developera považujeme za agenta, ktorý stavia za peniaze investorov, potom nadmerné výdavky na výstavbu sú problémom investorov, nie developera. Niekedy sa súd dohodne s daňovými úradmi Uznesenie FAS VSO zo dňa 8.7.2013 č. A33-120/2012.
Ale najčastejšie sudcovia podporujú vývojárov a umožňujú zohľadniť straty pri zdaňovaní ziskov a uznesenie Federálnej protimonopolnej služby č. F03-3710/2013 zo dňa 23. augusta 2013; FAS UO zo dňa 15.12.2010 č. Ф09-10505/10-С3; FAS MO zo dňa 28. marca 2014 č. A40-75073/13.
DPH
Za agentúrnu činnosť sa na účely DPH považuje aj činnosť developera. bod 22 uznesenia pléna Najvyššieho rozhodcovského súdu z 30. mája 2014 č. 33.
Keďže peniaze prijaté od investorov a akcionárov sa považujú za účelovo viazané príjmy a nie preddavky, nie je potrebné z nich platiť preddavky na DPH (pokiaľ developer nie je dodávateľom na „čiastočný úväzok“). Je pravda, že niekedy sa miestne daňové úrady stále pokúšajú preklasifikovať DDU na zmluvy o kúpe a predaji budúcich nehnuteľností a účtovať dodatočnú zálohovú DPH, ale bezvýsledne. Uznesenia FAS VSO zo dňa 15.04.2013 číslo A78-3003/2012, zo dňa 18.11.2013 číslo A78-10830/2012.
V súlade s tým sa DPH vymeriava z odmeny developera, ktorá je určená po dokončení stavby, v čase prevodu objektu na investora (okrem odmeny súvisiacej s výstavbou bývania) odsek 1 čl. 146, zast. 23.1 odsek 3 čl. 149 Daňového poriadku Ruskej federácie.
Takzvané úspory sú v skutočnosti aj odmenou pre developera, preto ak hovoríme o výstavbe komerčných nehnuteľností (alebo priemyselných objektov v bytovom dome), tak takáto odmena podlieha DPH pri kalkulácii kurz 18/118 List Ministerstva financií z 18. októbra 2011 č. 03-07-10/15.
Ak vývojár použije postup na zaznamenávanie transakcií podľa IFRS, potom budú účtovné položky DPH týkajúce sa nákladov na prácu dodávateľa nasledovné:
- ťarcha 19 – dobropis 60 – odovzdané na DPH dodávateľmi za vykonanú prácu;
- debet 62 – kredit 19 – „zmluvná“ DPH je preúčtovaná investorovi.
Napriek tomu, že tradičný postup účtovania pre developerov nereflektuje ekonomickú podstatu stavebnej prevádzky, je predčasné od neho upustiť. Po prvé, je to tak zakorenené, že účtovníci aj používatelia účtovných závierok rozumejú tomu, čo dlhodobý majetok a cieľové financovanie v skutočnosti znamenajú vo výkazoch developera. To znamená, že paradoxne aj „nesprávne“ vykazovanie plní svoju informačnú funkciu. A po druhé, tradičný účtovný postup sa dnes zhoduje so všeobecne akceptovaným daňovým postupom pre vývojárov.