Rachunkowość i podatki dla deweloperów: kreowanie wyników finansowych. Księgowość dewelopera Rozliczenie podatkowe budowy wspólnej dla dewelopera
Cechy rachunkowości i opodatkowania dochodów i wydatków dewelopera prowadzącego wspólną budowę (Azzheurova K.E.)
Data publikacji artykułu: 09.03.2014
Prawidłowość uwzględnienia w księgowaniu przez dewelopera przychodów uzyskanych oraz wydatków poniesionych na wytworzenie obiektów nieruchomości ma istotny wpływ na kształtowanie wyniku finansowego i ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Zgodnie z Regulaminem rachunkowości „Dochody organizacji” PBU 9/99, zatwierdzonym rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 6 maja 1999 r. N 32n, dochód dewelopera ujmuje się jako umowy sprzedaży nieruchomości mieszkalnych lub nie- realizowane są lokale mieszkalne. Jeżeli deweloper przekazuje mieszkanie (lub inny lokal) na podstawie umowy o udział we wspólnej budowie, umowę uważa się za zawartą z dniem podpisania aktu odbioru i przekazania. Niniejsze rozporządzenie reguluje ustawa federalna nr 214-FZ z dnia 30 grudnia 2004 r. „O udziale w budowie budynków mieszkalnych i innych nieruchomości w ramach wspólnego kapitału oraz o zmianach niektórych aktów prawnych Federacji Rosyjskiej” (zwana dalej „Ustawą nr 214-FZ).
W przypadku sprzedaży lokalu na podstawie umowy kupna-sprzedaży, umowę uważa się za zawartą z dniem przeniesienia własności lokalu. Aby to zrobić, deweloper musi najpierw zarejestrować własność tego lokalu.
Rozważmy istniejącą procedurę ustalania dochodów dewelopera przy przekazywaniu i sprzedaży lokali w budowanym budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym na podstawie umowy o udział we wspólnej budowie.
Zgodnie z klauzulą 13 PBU 9/99 moment ujęcia przychodu w rachunkowości dewelopera powinien zostać ustalony w polityce rachunkowości, gdy tylko dzieło będzie gotowe lub po ukończeniu dzieła jako całości.
W pierwszym przypadku kwotę przychodów rozpoznawaną w okresie sprawozdawczym można ustalić na podstawie kwoty środków na utrzymanie dewelopera ujętych w kosztorysie projektu w budowie i powinny one zwiększać koszt budowy. Przykładowo, jeśli na koniec każdego miesiąca ustalany jest stopień gotowości wykonanego przez dewelopera dzieła, to przychody ze sprzedaży usług generowane są w księgach rachunkowych z taką samą częstotliwością.
W drugim przypadku w rachunkowości dewelopera pełną kwotę przychodów rozpoznaje się po zakończeniu budowy. Wówczas wpływy ze świadczenia inwestorowi usług w zakresie organizacji budowy zostaną odzwierciedlone w rachunkach księgowych w momencie sporządzania aktu przyjęcia do eksploatacji ukończonego obiektu budowlanego (formularz KS-14).
Jeżeli nie można ustalić kwoty przychodów z tytułu świadczenia usług deweloperskich, wówczas do rozliczeń przyjmuje się kwotę rozpoznanych wydatków na świadczenie tych usług, które zostaną następnie zwrócone.
Konieczne jest także ustalenie i rozpoznanie dodatkowego dochodu w wysokości różnicy pomiędzy umownym kosztem budowy a rzeczywistymi kosztami jej realizacji. Różnica ta jest ujawniana na koncie. 76 „Rozliczenia z różnymi dłużnikami i wierzycielami” przy przekazywaniu wspólnych projektów budowlanych akcjonariuszom i umorzeniu otrzymanych od nich środków zgodnie z Pismem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 18 maja 2006 r. N 07-05-03/02. Dochody dodatkowe, w zależności od przyjętej polityki rachunkowości, powinny być ujęte albo jako przychody z działalności podstawowej w rachunku. 90 „Sprzedaż” lub jako część innego dochodu na koncie. 91 „Inne przychody i wydatki”.
Jeżeli umowa nie przewiduje etapowego wykonywania robót, a budowa trwa dłużej niż jeden okres rozliczeniowy, wówczas kontrowersje pojawiają się w momencie ujęcia przychodu w księgach. W takim przypadku, zgodnie z przepisami Pisma Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 13 października 2006 r. N 03-03-04/4/160, deweloper musi samodzielnie rozdzielić dochód pomiędzy okresami podatkowymi, aby uwzględnić go w podatku rachunkowość oparta na zasadzie jednolitości (art. 271 ust. 2 kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej) . Jednocześnie w polityce rachunkowości dla celów podatkowych musi wybrać jeden z dwóch sposobów podziału: jednolity lub proporcjonalny do udziału rzeczywistych wydatków okresu sprawozdawczego w łącznej kwocie wydatków przewidzianych w kosztorysie.
Inny punkt widzenia ujęcia dochodu w rachunkowości podatkowej po zakończeniu budowy opiera się na fakcie, że przed zakończeniem budowy nie można ustalić kwoty dochodu, chyba że zostanie on wyodrębniony w odrębnej kwocie w umowach z inwestorami lub wspólnikami.
Jeżeli deweloper sam nie wykona prac związanych z budową domu na posiadanej działce, a jedynie pozyska pieniądze od akcjonariusza, to zgodnie z pismami Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 12 lipca 2005 r. N 03- 04-01/82 oraz Federalnej Służby Podatkowej Rosji z dnia 02 sierpnia 2005 N MM-6-03/632 proponuje się uwzględnić dochód dewelopera jedynie różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od akcjonariusza zgodnie z warunkami umowy a kwotą środki przekazane organizacjom bezpośrednio budującym obiekt. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie tego, że cenę kontraktową można ustalić jako kwotę pieniężną zwracającą koszty budowy wspólnego projektu budowlanego oraz pieniądze pokrywające usługi dewelopera (klauzula 1, art. 5 ustawy nr 214 -FZ).
W innym przypadku tryb zapłaty wynagrodzenia za usługi świadczone deweloperowi określa umowa z inwestorem. Wysokość wynagrodzenia ustalana jest jako kwota stała, wyrażona jako procent szacowanego kosztu budowy w formie oszczędności pomiędzy rzeczywistymi kosztami budowy obiektu a jego kosztem szacunkowym.
Możliwa jest opcja polegająca na przeniesieniu przez dewelopera pozostałych niesprzedanych mieszkań do zasobów niemieszkalnych, wynajmowaniu ich po wykończeniu lub nadaniu im statusu mieszkań usługowych. Mieszkania te muszą być ujęte w księgowości dewelopera jako środek trwały i ujęte albo na koncie bilansowym. 01 „Środki trwałe” (biuro lub mieszkanie usługowe) lub na koncie. 03 „Opłacalne inwestycje w aktywa materialne” (mieszkanie przeznaczone na wynajem). Przyjrzyjmy się cechom wydatków księgowych dla programisty.
Koszty budowy obiektów w rachunkowości grupuje się według struktury technologicznej kosztów określonej w dokumentacji szacunkowej.
Zaleca się prowadzenie rozliczania kosztów budowy według następującej struktury kosztów:
1) prace budowlane;
2) prace instalacyjne sprzętu;
3) zakup sprzętu przekazanego do montażu;
4) nabycie sprzętu nie wymagającego instalacji, narzędzi i wyposażenia, sprzętu wymagającego instalacji, ale przeznaczonego na stałe składowanie;
5) inne koszty inwestycyjne.
Koszt prac budowlano-montażowych w skonsolidowanym kosztorysie budowlanym rozkłada się na odpowiednie rozdziały.
Na wydatki dewelopera na zakup sprzętu składają się:
- koszt sprzętu według rachunków dostawców;
- koszty transportu związane z dostawą sprzętu;
- koszty zakupu i przechowywania.
Koszty dostarczenia sprzętu do magazynu oraz koszty zakupu i przechowywania są uwzględniane z góry na koncie księgowym sprzętu (07 „Sprzęt do montażu”) w łącznej kwocie odchyleń rzeczywistego kosztu zakupu sprzętu od jego kosztu zgodnie z rachunki dostawców. Następnie zalicza się je do kosztu budowy obiektu proporcjonalnie do kosztu sprzętu oddanego do montażu, z uwzględnieniem kwoty tych kosztów przypadającej na koszt wyposażenia ujętego w bilansie na koniec okresu sprawozdawczego .
Jak wykazały badania krajowej literatury ekonomicznej, niektórzy autorzy, w szczególności R.V. Filatova, zaproponuj uwzględnienie na koncie własnych kosztów utrzymania dewelopera. 26 „Ogólne koszty działalności” z późniejszym odpisem na konto. 08 „Inwestycje w aktywa trwałe”.
Inni autorzy, w szczególności S.A. Wierieszczagin, T.M. Sadykova uważa, że w warunkach dewelopera uzyskanie dochodu dopiero w momencie dostarczenia gotowego obiektu inwestorowi wraz z wydatkami poniesionymi w procesie kształtowania kosztów świadczenia usług związanych z realizacją zamówienia, korzystanie z konta. 08 jest ekonomicznie nieuzasadnione, gdyż deweloper nie inwestuje w środki trwałe, lecz wytwarza produkt w postaci świadczenia usługi w celu osiągnięcia zysku. Odbicie wydatków na koncie. 08 nie pozwala na powiązanie wydatków z przychodami dewelopera przy ustalaniu wyniku finansowego.
Dlatego w rachunkowości deweloperów niebędących inwestorami celowe jest prowadzenie na koncie ewidencji kosztów budowy współdzielonej kapitałowo. 76 „Rozliczenia z różnymi dłużnikami i wierzycielami”. A w rozliczeniu należy uwzględnić koszty utrzymania samego dewelopera dla tego samego obiektu. 20 „Produkcja główna”, gdyż dotyczą wydatków na zwykłą działalność.
Zatem w dniu otrzymania pozwolenia na oddanie domu do użytku deweloper posiada konto. 76, koszty budowy domu poniesione przez wszystkie zaangażowane organizacje i przekazane jej zgodnie z zawartymi umowami zostaną pobrane i na konto. 20 - koszt utrzymania samego dewelopera. Suma tych kosztów będzie stanowić pełny koszt budowy domu, obejmujący każde mieszkanie w domu.
Aby przyłączyć wybudowany obiekt do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, elektrycznej i gazowej, deweloper musi wnieść do budżetu miasta (lub innej miejscowości) określoną opłatę, zwaną kosztem udziału organizacji w budowa i przebudowa systemów użyteczności publicznej miasta (regionu), regionów itp.). W rachunkowości wydatki dewelopera na podłączenie nieruchomości do komunikacji muszą być uwzględnione w jej kosztach.
Należy pamiętać, że opłaty nie płacą deweloperzy, którzy budują obiekty na koszt budżetu miasta i nieodpłatnie przekazują je miastu. Zwolnione z opłat mogą być także organizacje pełniące dla miasta funkcje istotne społecznie. Duzi rosyjscy deweloperzy często budują zarówno na działkach dzierżawionych, jak i własnych.
Działkę pod budowę nieruchomości najczęściej przydziela gmina na podstawie umowy o zagospodarowaniu terenu zabudowanego. Umowa pomiędzy władzami miasta a deweloperem w sprawie dzierżawy gruntów pod zabudowę zawierana jest na okres realizacji umowy inwestycyjnej. Koszty najmu należy rozłożyć na koszty budowy każdego z odrębnych obiektów nieruchomości i odzwierciedlić w księgach rachunkowych wpisem: Rachunek D-t. 76 „Rozliczenia z różnymi dłużnikami i wierzycielami” Zestaw rachunków. 60 „Rozliczenia z dostawcami i kontrahentami”.
Deweloper może nie tylko wydzierżawić działkę od władz miejskich, ale także kupić ją na własność. W tej sytuacji dochodzi do nabycia nieruchomości, której prawa zostaną następnie przeniesione na właścicieli mieszkań i lokali niemieszkalnych, tj. nie będzie służyć do generowania dochodu przez dłuższy okres czasu. Tym samym nabyty grunt nie może zostać odzwierciedlony w księgach rachunkowych jako przedmiot środków trwałych.
Wydatki na nabycie działki mogą być ujmowane zarówno w księgach rachunkowych, jak i dla celów podatku dochodowego, jako wydatki na budowę nieruchomości niemieszkalnej lub domu, wliczane do jej kosztu. Po przekazaniu mieszkań właścicielom działka, na której się znajdują, stanie się wspólną własnością mieszkańców.
Ponieważ umowa sprzedaży działki, zgodnie z art. 131 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej (Kodeks cywilny Federacji Rosyjskiej), podlega rejestracji państwowej, uiszczoną opłatę państwową należy również zaliczyć w koszty budowy obiektu. Tym samym nabycie działki w księgach rachunkowych dewelopera podlega uwzględnieniu w następujących zapisach księgowych:
Dt sch. 76 „Rozliczenia z różnymi dłużnikami i wierzycielami” Zestaw rachunków. 60 „Rozliczenia z dostawcami i wykonawcami” – zakupiono działkę;
Dt sch. 76 „Rozliczenia z różnymi dłużnikami i wierzycielami” Zestaw rachunków. 68 „Kalkulacje podatków i opłat” – odzwierciedla koszt uiszczenia opłaty za zarejestrowanie umowy sprzedaży i zakupu działki.
W praktyce może zaistnieć sytuacja, gdy deweloper nie będzie posiadał odpowiednich pozwoleń na wykonywanie określonych rodzajów robót budowlanych. W takim przypadku jest on zobowiązany do zawarcia umów o świadczenie tych usług z wyspecjalizowanymi organizacjami. Jeżeli deweloper samodzielnie zawiera umowę z firmami projektowymi i geodezyjnymi, wówczas podpisanie aktów odbioru i przekazania po otrzymaniu pakietu dokumentacji do rejestrów księgowych podlega odzwierciedleniem następującego zapisu księgowego: D-t. 76 „Rozliczenia z różnymi dłużnikami i wierzycielami” Zestaw rachunków. 60 „Rozliczenia z dostawcami i wykonawcami” - otrzymano pakiet dokumentacji projektowej i kosztorysowej.
Podatek od towarów i usług (VAT), przedstawiony przez geodetę i projektanta, deweloper wlicza w koszty budowy domu, które w całości przekaże wspólnikom. Deweloper nie musi zatem przeznaczyć kwoty podatku VAT przedstawionej mu do zapłaty, gdyż zgodnie z art. 170 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej (TC RF), nie ma on prawa przyjąć go do odliczenia.
Koszty poniesione przez dewelopera i bezpośrednio związane z budową domu zaliczane są do kosztów budowy obiektów przeznaczonych do dalszej sprzedaży, zwiększając tym samym koszt.
Moment podpisania umowy z konkretnym wspólnikiem na konkretne mieszkanie pozwala deweloperowi określić wynik finansowy i dochód do opodatkowania dla konkretnej transakcji. Deweloper będzie mógł określić ostateczny wynik finansowy wybudowanego domu dopiero wtedy, gdy w jego bilansie nie będzie już miał już żadnych lokali w tym domu.
Zgodnie z Regulaminem rachunkowości „Rachunkowość kontraktów budowlanych” (PBU 2/2008), zatwierdzonym rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 24 października 2008 r. N 116n, wynik finansowy obejmuje różnicę pomiędzy umownym kosztem budowy a rzeczywiste koszty budowy obiektu, z uwzględnieniem kosztów zgodnie z treścią dewelopera.
Może zaistnieć sytuacja, w której koszty utrzymania mieszkań, które nie zostały jeszcze przekazane udziałowcom, przekroczą przewidywane dochody dewelopera. W takim przypadku zamiast zysku deweloper otrzyma stratę. Strata ta wynikająca z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej powinna pomniejszyć nie tylko wynik finansowy, ale także dochód do opodatkowania. To samo może się zdarzyć, jeśli koszty budowy domu pobrane przez budowniczych, a także koszty samego dewelopera, przekroczą cenę sprzedaży mieszkań.
Rozważmy przykład, jak transakcje biznesowe znajdują odzwierciedlenie w księgowaniu przez dewelopera uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych w procesie sprzedaży nieruchomości na podstawie wspólnych umów o budowę.
Przykład. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „Stroykomplekt” pełni funkcję dewelopera przy budowie budynku mieszkalnego ze 100 mieszkaniami o powierzchni 100 metrów kwadratowych. m każdy. Zgodnie z zawartą umową przekazaniu miastu podlega 10 mieszkań, dla 85 mieszkań w trakcie budowy zawarto umowy o udział we wspólnej budowie, a dla 5 mieszkań w dacie uzyskania przez dewelopera pozwolenia na budowę nie było przyszłych właścicieli. oddać dom do użytku.
Koszty budowy domu wyniosły 300 000 000 rubli, z czego wydatki dewelopera wyniosły 25 000 000 rubli, a pozostałe 275 000 000 rubli. zostały wypłacone organizacjom bezpośrednio budującym budynek.
Opłata za państwową rejestrację praw do nieruchomości dla osób prawnych wynosi 16 000 rubli. Ponadto akcjonariuszom przekazano 25 mieszkań po ustalonej cenie sprzedaży - 50 000 rubli. za 1 mkw. m. Zapisy księgowe dotyczące rozliczenia przychodów i wydatków dewelopera Stroykomplekt LLC oraz ustalenia wyniku finansowego znajdują odzwierciedlenie w tabeli.
Księgi rachunkowe służące ewidencji przychodów i wydatków dewelopera oraz ustalaniu wyniku finansowego
Korespondencja konta |
Ilość, pocierać. |
Notatka |
|||
Odzwierciedlone są koszty usług świadczonych przez organizacje budowlane. |
|||||
Odzwierciedlone koszty dewelopera |
|||||
Odzwierciedlone są przychody ze sprzedaży usług deweloperskich w trakcie realizacji umowy z władzami miasta. |
Wydatki dewelopera na 1 mkw. m mieszkania wyniósł 2500 rubli. . |
||||
Usługi dewelopera dotyczące mieszkań przekazanych miastu zostały spisane na straty. |
Dochód wynosi 2 500 000 rubli. (10 m2 x 100 m2 x 2500 rub.). |
||||
Koszty deweloperów na budowę mieszkań przekazane miastu zostały odpisane. |
Koszt budowy 1 mkw. m mieszkania wyniósł 27 500 rubli. . |
||||
Odzwierciedlone jest wypełnienie obowiązków dewelopera wobec władz miejskich. |
Koszty zawarcia umowy o zagospodarowanie terenu zabudowanego wlicza się do kosztu budowy domu. |
||||
Koszty przekazania miastu 10 mieszkań zostały wliczone w koszt usług dewelopera. |
Mieszkania wybudowane we własnym zakresie lub zlecone w celu późniejszej sprzedaży w księgach rachunkowych należy ująć jako produkty gotowe |
||||
Koszty budowy są wliczane do kosztu mieszkań zatrzymanych przez dewelopera |
Budowlańcy przeznaczyli 1 mkw. m 30556 rub. (275 000 000 RUB / 9 000 mkw.), gdzie 9000 mkw. m - powierzchnia pozostałych mieszkań. Co więcej, koszty pozostały takie same. |
||||
W cenę mieszkań wliczone są usługi własne dewelopera |
Koszty za 5 mieszkań wyniosły 15 278 000 RUB. (30 556 RUB x 5 m2 x 100 m2). Deweloper wydał 1 mkw. m 2778 rub. (25 000 000 RUB / 9 000 mkw.). |
||||
Koszty formalności wliczane są w koszt mieszkań pozostałych u dewelopera |
Koszty za 5 mieszkań wyniosły 1 389 000 RUB. (RUB 2778 x 5 m2 x 100 m2). Koszty wyniosły 80 000 rubli. (RUB 16 000 x 5 m2) |
||||
Otrzymał pieniądze od akcjonariuszy. |
Całkowita kwota wyniosła 125 000 000 rubli. (50 000 RUB x 25 m2 x 100 m2). |
||||
Z akcjonariuszami podpisano umowy przyjęcia i przeniesienia. |
76/rozliczenia w dolarach amerykańskich |
Łączna kwota wyniosła 76 390 000 RUB. (RUB 30.556 x 100 m2 x 25 m2). |
|||
Otrzymany dochód. |
Płatności 62, 76/USD |
48 610 000 RUB (125 000 000 RUB - 76 390 000 RUB). |
|||
Usługi deweloperskie spisane na straty |
6 945 000 (RUB 2 778 x 100 m2 x 25 m2) |
Wynik finansowy (zysk) dewelopera dla tych mieszkań wyniesie: 41 665 000 RUB. (48 610 000 RUB - 6 945 000 RUB). Należy to odzwierciedlić w księgowości poprzez zaksięgowanie: Konto D. 90 „Sprzedaż”, subkonto 9, konto K-t. 99 „Zyski i straty”.
Środki pieniężne i nieruchomości otrzymane od akcjonariuszy i inwestorów przeznaczone są na finansowanie funduszy, których deweloperzy nie uwzględniają przy opodatkowaniu zysków. Jednocześnie zgodnie z ust. 14 ust. 1 art. 251 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej deweloper jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji, w przeciwnym razie środki otrzymane na finansowanie celowe będą musiały zostać uwzględnione w podstawie przy obliczaniu podatku dochodowego.
W związku z tym wydatki poniesione przez dewelopera w trakcie budowy nieruchomości również nie są zaliczane do kosztów podatkowych. Jednakże zgodnie z Pismem Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 12 stycznia 2010 r. N 03-03-06/1/2 wydatki poniesione kosztem środków własnych dewelopera ma on prawo uwzględnić uwzględnić przy opodatkowaniu zysków.
Ministerstwo Finansów Rosji w piśmie z dnia 25 marca 2008 r. N 03-07-10/02 zauważyło, że środki pozostające do dyspozycji dewelopera po zakończeniu budowy przestają być finansowaniem celowym otrzymywanym od inwestorów, które nie są wykorzystywane uwzględnić przy opodatkowaniu zysków. W konsekwencji kwoty takie zgodnie z zasadami klauzuli 14 art. 250 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej zwiększa podstawę opodatkowania podatku dochodowego organizacji deweloperskich jako fundusze celowe wykorzystywane do innych celów.
Tym samym otrzymane przez dewelopera oszczędności środków celowych uznawane są za jego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z opinią Ministerstwa Finansów Rosji wyrażoną w pismach z dnia 16 września 2011 r. N 03-03-06/1/554 oraz z dnia 20 kwietnia 2009 r. N 03-03-06/1/263, jeżeli koszty budowy przekroczył docelowe środki otrzymane od inwestora, wówczas deweloper nie ma prawa uwzględniać wysokości straty przy opodatkowaniu zysków.
Zatem praktyczne zastosowanie powyższych podejść do rozliczania poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów ma ogromny wpływ na trafność ustalenia wyniku finansowego i dochodu do opodatkowania, co pozwala wyeliminować ewentualne zniekształcenia w rachunkowości i sprawozdawczości podatkowej dewelopera .
Informacje o firmie KSK GROUP
Historia grupy KSK sięga 1994 roku. Od momentu powstania do dnia dzisiejszego firma jest jednym z liderów rynku usług doradczych z zakresu audytu, podatków, prawa, wyceny i doradztwa zarządczego. W ciągu 20 lat pracy zrealizowano ponad 2000 projektów dla największych rosyjskich firm.
Grupa KSK oferuje kompleksowe i praktyczne rozwiązanie najbardziej palących problemów stojących przed dyrektorami finansowymi i generalnymi firm oraz właścicielami firm. Indywidualne podejście, głębokie zrozumienie potrzeb i celów Klientów, w połączeniu z praktyczną wiedzą, pozwalają nam na możliwie najskuteczniejsze rozwiązywanie tych problemów.
Zespół Grupy KSK to zespół ponad 350 specjalistów z unikalnym doświadczeniem w realizacji projektów zarówno dla średnich, jak i największych rosyjskich korporacji.
Obecnie Grupa KSK oferuje pełen zakres usług i rozwiązań dla biznesu:
- audyt według standardów rosyjskich i międzynarodowych;
- doradztwo podatkowe i prawne;
- outsourcing i automatyzacja procesów biznesowych;
- decyzje dotyczące pozyskania finansowania;
- decyzje marketingowe i rozwój strategii biznesowej;
- zarządzanie i doradztwo personalne;
- ocena i badanie;
- obsługa transakcji kapitałowych;
- Należyta staranność.
Ukształtowanie prawidłowego wyniku finansowego działalności spółki jest jednym z najpilniejszych problemów rosyjskich deweloperów. Doświadczenia grup KSK pokazują, że deweloperzy często zmuszeni są sztucznie kreować wirtualny dodatni wynik finansowy swojej działalności, naruszając zasady rachunkowości (PBU). Faktem jest, że w trakcie budowy, ze względu na długość procesu, deweloperzy ponoszą straty. Jednakże właściwe organy (w tym organy kontroli i nadzoru w zakresie budownictwa kapitałowego) nie przyjmują raportów zawierających odzwierciedlone w nich straty.
Spójrzmy na przykład jednego z najbardziej złożonych rodzajów budownictwa - budowy budynku mieszkalnego - jak prawidłowo i terminowo, biorąc pod uwagę wszystkie cechy obowiązującego prawodawstwa, aby równomiernie wygenerować wynik finansowy.
Na początek odpowiedzmy sobie na pytanie, jakie są dochody dewelopera. Umowa o udział we wspólnej budowie określa cenę, czyli kwotę, którą akcjonariusz ma zapłacić za budowę (tworzenie) wspólnego projektu budowlanego (klauzula 1, art. 5 ustawy federalnej z dnia 30 grudnia 2004 r. nr 214-FZ „”; dalej - ustawa nr 214-FZ). Cenę podaną w umowie można zdefiniować jako kwotę pieniężną stanowiącą zwrot kosztów budowy (tworzenia) wspólnego projektu budowlanego oraz kwotę pieniężną stanowiącą wynagrodzenie za usługi dewelopera.
Okazuje się zatem, że dochód dewelopera wynosi:
- wynagrodzenie dewelopera otrzymane w trakcie budowy obiektu;
- oszczędności z tytułu wykorzystania finansowania budowy (jeżeli z warunków umowy wynika, że oszczędności te pozostają u dewelopera i nie są zwracane wspólnikowi).
Należy zaznaczyć, że jeżeli wysokość wynagrodzenia dewelopera da się określić w umowie już w momencie jej zawarcia, to wysokość oszczędności można ustalić dopiero w momencie podpisania przez strony aktu przekazania przedmiotu wspólnikowi przy czas wypełnienia zobowiązań dewelopera wynikających z umowy ().
Tym samym dochodem dewelopera, który można ujmować liniowo przez cały okres realizacji inwestycji, będzie stanowić wyłącznie wynagrodzenie dewelopera.
Jak równomiernie generować dochody z wynagrodzeń w księgowości i rachunkowości podatkowej?
Odzwierciedlając dochód w postaci usług dewelopera, ten ostatni powinien kierować się PBU 9/99 „”. Zgodnie z paragrafem 12 PBU 9/99 „” przychód ujmuje się w księgach, jeżeli spełnione są jednocześnie następujące warunki:
- organizacja ma prawo otrzymać te przychody wynikające z umowy szczegółowej lub w inny sposób potwierdzone w odpowiedni sposób;
- można ustalić kwotę przychodów;
- istnieje pewność, że w wyniku konkretnej transakcji nastąpi wzrost korzyści ekonomicznych organizacji. Taka pewność występuje, gdy organizacja otrzymała składnik aktywów jako zapłatę lub nie ma niepewności co do otrzymania składnika aktywów;
- prawo własności (posiadanie, użytkowanie i zbycie) produktu (towaru) przeszło z organizacji na kupującego lub dzieło zostało przyjęte przez klienta (świadczona usługa);
- można określić wydatki, które zostały lub zostaną poniesione w związku z tą operacją.
Dla celów rachunkowości podatkowej możliwe jest także równomierne rozpoznanie dochodu. Tym samym, zgodnie z dochodami odnoszącymi się do kilku okresów sprawozdawczych (podatkowych), a także w przypadku, gdy nie można jednoznacznie określić związku przychodów z wydatkami lub określić go w sposób pośredni, dochód podatnik rozdziela w sposób niezależny, z uwzględnieniem zasady jednolitego rozpoznanie przychodów i kosztów.
Tym samym, jeżeli umowa z akcjonariuszem przewiduje, że cena umowy obejmuje usługi dewelopera i można określić koszt tej usługi, przychód może zostać osiągnięty przed datą zakończenia umowy.
W jakim terminie należy ustalić oszczędności środków wspólników?
W artykule nie poruszono w żaden sposób kwestii oszczędzania dla akcjonariusza, ponadto w przepisach dotyczących współuczestnictwa w budowie w ogóle nie używa się określenia „oszczędność dla akcjonariusza”. Koncepcja ta została opracowana przez samych deweloperów w trakcie praktyki budowlanej.
Dlatego wszystko, co wiąże się z tą koncepcją, łącznie z datą uznania przychodu w postaci oszczędności od akcjonariuszy, jest aktualnym tematem dyskusji w kręgach zawodowych. Władze udzieliły wyjaśnień w tej sprawie. Przykładowo Ministerstwo Finansów Rosji w swoich pismach wielokrotnie wyrażało opinię, że deweloper powinien określić oszczędności w dniu podpisania dokumentu o oddaniu obiektu do użytkowania (pismo Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr 03-03-06/488, pismo Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 29 lipca 2013 r. nr 03-03-06/1/30040). Jednocześnie ani w samych pismach, ani w żadnym innym akcie normatywnym nie ma wyjaśnień, o jakim dokumencie resort ma na myśli.
Należy pamiętać, że dokument dotyczący przekazania apartamentowca do użytkowania i pozwolenie na oddanie apartamentowca do użytkowania to różne dokumenty. Data wskazana w pozwoleniu na oddanie domu do użytkowania odpowiada dacie, w której właściwy organ podjął decyzję o możliwości oddania obiektu do użytkowania i nie pokrywa się z momentem faktycznego przekazania domu do użytkowania wspólnikowi. Przypomnijmy, że przeniesienie wspólnego projektu budowlanego przez dewelopera i jego akceptacja przez wspólnika następuje na podstawie aktu przeniesienia nie wcześniej niż po otrzymaniu pozwolenia na oddanie domu do użytkowania w przewidziany sposób (). Ponadto dokumentem potwierdzającym oddanie apartamentowca do użytkowania może być akt podpisany przez dewelopera i HOA lub dewelopera i spółkę zarządzającą.
Korzystając z luki w tej części, organy regulacyjne starają się naliczyć dodatkowy podatek dochodowy od oszczędności, uznając, że datą uznania oszczędności jest data otrzymania pozwolenia na oddanie obiektu do użytkowania, a nie data podpisania umowy. akt przeniesienia własności pomiędzy deweloperem a wspólnikiem.
Jednocześnie stanowisko to nie jest zgodne z praktyką gospodarczą dewelopera, gdyż tak naprawdę często dodatkowe wydatki dewelopera powstają od chwili oddania obiektu do użytkowania aż do momentu przekazania obiektu wspólnikowi. A wszelkie koszty budowy obiektu, w tym dodatkowe, związane z dokończeniami, dobudówkami itp., muszą zostać pokryte właśnie ze środków wspólnika na budowę obiektu, co z pewnością przełoży się na korekty w wysokości oszczędności środków akcjonariuszy.
Ponieważ pojęcie oszczędności nie jest nigdzie uregulowane, podobnie jak procedura ich rozliczania, proponujemy ustalić moment określenia oszczędności w polityce rachunkowości. Przykładowo, co następuje: „Momentem ustalenia oszczędności lub nadmiernego wydatkowania środków uczestników budowy wspólnej będzie data podpisania protokołu odbioru ukończonego obiektu pomiędzy Spółką a uczestnikiem budowy wspólnej, gdyż to właśnie w tym momencie moment, w którym jednocześnie zostaną spełnione następujące warunki:
- podpisano wszystkie dokumenty dotyczące przekazania wspólnych obiektów budowlanych;
- zakończono wydatkowanie środków otrzymanych przez Spółkę od uczestników wspólnej budowy na cele określone w ustawie federalnej nr 214-FZ z dnia 30 grudnia 2004 r.
Sądy podkreślają także, że wydatek środków otrzymanych przez dewelopera od wspólników na cele związane z realizacją zobowiązań inwestycyjnych nie jest zakończony w chwili oddania budynku do użytkowania. Natomiast akt odbioru obiektu przez uprawnioną komisję lub decyzja o oddaniu domu do użytkowania nie są dokumentami potwierdzającymi faktyczną wysokość kosztów po przekazaniu mieszkania wspólnikowi (np. Okręg Moskiewski z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie nr A40-76189/13, Okręg Zachodniosyberyjski FAS z dnia 31 stycznia 2011 r. nr A27-6086/2010).
A co z VATem?
Obecnie w praktyce sądowej wykształciły się dwa główne stanowiska dotyczące istnienia lub braku podstawy opodatkowania VAT w przypadku wystąpienia oszczędności.
Stanowisko 1. Deweloper ma obowiązek naliczyć podatek VAT od oszczędności. Stanowisko to opiera się na punkcie widzenia, zgodnie z którym za inwestycję można uznać jedynie środki przeznaczone na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego, czyli przeznaczone na sfinansowanie kosztów niezbędnych do uzyskania efektu użytecznego. Po zakończeniu umowy środki pozostające do dyspozycji dewelopera tracą wartość inwestycyjną. W konsekwencji nadwyżka wkładu otrzymanego przez dewelopera od udziałowca nad faktycznymi kosztami budowy domu wiąże się z zapłatą za usługi świadczone na podstawie umowy. W konsekwencji podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania VAT (,).
PRZYKŁAD
Deweloper buduje wielorodzinny budynek mieszkalny. Termin zakończenia projektu to grudzień 2014 roku. W marcu 2013 roku deweloper zawarł z obywatelem umowę udziału w kapitale zakładowym. Zgodnie z jego warunkami cena kontraktu wynosi 5 600 000 RUB. i jest definiowana jako kwota środków przeznaczonych na zwrot kosztów budowy oraz środków na pokrycie kosztów usług dewelopera. Cena usług dewelopera wliczona jest w koszt umowy i wynosi 20% jej wartości.
Koszt budowy mieszkania będącego przedmiotem umowy, według ksiąg rachunkowych dewelopera, wyniósł 3 500 000 rubli. Miesięczny koszt utrzymania dewelopera wynosi 45 000 rubli. Akt przyjęcia i przekazania mieszkania wspólnikowi został podpisany w dniu 31 grudnia 2014 roku.
Polityka rachunkowości dewelopera (zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych) w zakresie generowania przychodów z usług dewelopera w ramach budowy na podstawie umów udziałów kapitałowych przewiduje, co następuje: „Przychody Spółki z tytułu świadczenia usług deweloperskich składają się z dwóch komponenty :
- Koszt usług dewelopera ustalany jest w cenie umowy udziału w spółce przy jej zawieraniu.
- Wysokość oszczędności wspólników na budowie stanowi nadwyżkę środków otrzymanych od wspólników na budowę obiektów nad rzeczywistymi kosztami budowy tych obiektów.
Przychody z tytułu świadczenia przez Spółkę usług deweloperskich na podstawie umów udziału w kapitale zakładowym w budownictwie w formie kosztu usług deweloperskich powstają w miarę realizacji usługi.
W takim przypadku usługę uważa się za wykonaną ostatniego dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca zawarcia umowy o udział w kapitale zakładowym, a kończąc na ostatnim miesiącu kwartału oddania obiektu do użytkowania (wg umowa uczestnictwa). Tym samym przychód Spółki w postaci kosztów usług deweloperskich ujmowany jest miesięcznie równomiernie przez okres wskazany powyżej.
Jeżeli po zakończeniu budowy powstanie dodatnia różnica pomiędzy środkami zebranymi od uczestników wspólnej budowy a wysokością rzeczywistych kosztów budowy (oszczędności akcjonariuszy budowlanych), pozostaje ona w Spółce (o ile przewidują to warunki umowy ) i w związku z tym zwiększa koszty swoich usług.
Obowiązki dewelopera uważa się za spełnione z chwilą podpisania przez Spółkę i uczestnika wspólnej budowy Aktu Przejęcia mieszkania; koszt usług dewelopera generuje przychód w wysokości oszczędności uczestników wspólnej budowy na ten dzień strony podpisują wskazany akt przekazania lokalu.”
Na podstawie powyższych warunków umowy koszt usług dewelopera ustala się na kwotę 1 120 000 rubli. (20% z 5 600 000 RUB).
Okres rozliczania liniowego przychodów z tytułu usług deweloperskich wynosi 22 miesiące (od marca 2013 r. do grudnia 2014 r.).
Miesięczna kwota przychodów z usług dewelopera wynosi 50 909,09 RUB. (1 120 000 RUB / 22 miesiące).
W momencie podpisywania protokołu odbioru mieszkania (31.12.2014) deweloper wykazał dochód w postaci oszczędności dla udziałowca w wysokości 980 000 rubli. (5 600 000 RUB – 1 120 000 RUB – 3 500 000 RUB).
Zastanówmy się, jak te transakcje powinny być ujmowane w rachunkowości (patrz tabela).
Tabela. Zapisy księgowe odzwierciedlone na rachunkach dewelopera
Zapisy księgowe | Kwota (tysiąc rubli) | Treść operacji | |
---|---|---|---|
Obciążyć | Kredyt | ||
51 | 76 – akcjonariusze | 5 600 | Środki otrzymane od akcjonariuszy |
Zapisy księgowe na koniec każdego miesiąca, począwszy od 31.03.2015: | |||
90 – 2 | 20 – wydatki deweloperskie | 45 | Koszt usług Dewelopera |
62 – akcjonariusze | 90 – 1 | 50,91 | Odzwierciedlone przychody za usługi Dewelopera |
20 – wydatki deweloperskie | 10, 02, 70, 69 | 45 | Koszty utrzymania dewelopera |
20 – budowa obiektu | 60 – wykonawcy | 3 500 | Wykonawca przedstawił wykonane prace stanowiące projekt budowlany (przez cały okres przedstawiania przez wykonawców odpowiednich dokumentów) |
43 | 20 – budowa obiektu | 3 500 | Wykonany projekt budowlany został przyjęty do rozliczenia |
76 – akcjonariusze | 43 | 3 500 | Mieszkanie zostało przekazane wspólnikowi na podstawie aktu przeniesienia własności |
76 – akcjonariusze | 62 – akcjonariusze | 1 120 | Odzwierciedla potrącenie zadłużenia akcjonariusza za usługi Dewelopera ze środków przeznaczonych na realizację umowy udziału w kapitale zakładowym |
76 – akcjonariusze | 90 – 1 | 980 | Oszczędności od akcjonariuszy są odzwierciedlane w dochodach |
Wiktoria Jazykowa,Kierownik Projektów Działu Audytu Grupy KSK,
Konto 76 odzwierciedlało środki akcjonariuszy otrzymane w wyniku udziału we wspólnej budowie, przeznaczone na pokrycie kosztów budowy domu. Wydatki te ujęto w obciążeniu rachunku 08 lub 20 (w zależności od zrozumienia przez dewelopera ich natury ekonomicznej). Po zakończeniu budowy, bez uwzględnienia obrotu ze sprzedaży, konto 08 (20) zostało zamknięte jako debet na rachunek 76 i określono oszczędności. Został on uwzględniony jako przychód dewelopera z tytułu kredytu na rachunek 90 w korespondencji z rachunkiem 76, na którym pozostała kwota oszczędności środków wspólników. Realizacja nie znalazła odzwierciedlenia z tego powodu, że deweloper nie przejął na własność zrealizowanych wspólnych projektów budowlanych przed przekazaniem ich wspólnikom, co oznacza, że nie doszło do formalnego przeniesienia własności tych obiektów z dewelopera na wspólników. W zasadzie podejście to odpowiadało dotychczasowemu rozumieniu wymogów paragrafu „d” paragrafu 12 PBU 9/99, który jako jeden z warunków ujęcia przychodów w rachunkowości określał przeniesienie własności z organizacji na kupującego lub odbiór pracy (usługi) Nie następuje przeniesienie własności (odbiór pracy, usług) - brak przychodu. Jednocześnie nikt specjalnie nie zadał pytania: jaki charakter ma relacja dewelopera z wspólnikiem w umowie o udział we wspólnej budowie z punktu widzenia prawa cywilnego? Uważano, że deweloper otrzymuje fundusze powiernicze od akcjonariuszy, co wielu brało pod uwagę nie w ramach uznania rachunku 76, ale zgodnie z uznaniem rachunku 86. To rzeczywiście prawda, ale tylko dla celów rachunkowości podatkowej, ponieważ jest to bezpośrednio określone w art. 251 ust. 14 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej. Dla celów księgowych środki otrzymane od wspólników nie były celowe, gdyż zakładały rekompensatę: wspólnik – pieniądze, deweloper – mieszkanie (wspólny obiekt budowlany). Oznacza to, że ekonomiczny charakter relacji między uczestnikami wspólnej budowy odpowiadał zwykłym stosunkom handlowym mającym na celu osiągnięcie zysku.
Impulsem do przemyślenia relacji deweloper – akcjonariusz była uchwała Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej z dnia 11 lipca 2011 roku nr 54. Główna myśl tego dokumentu jest następująca. Za odrębny rodzaj nie można uznać jakichkolwiek umów dotyczących stosunków inwestycyjnych w zakresie budowy obiektów nieruchomości, przewidujących przeniesienie na inwestora finansowanego udziału w obiekcie w budowie, które mogą obejmować także umowy o udział we wspólnej budowie porozumienia. Przecież takich umów nie przewiduje Kodeks cywilny Federacji Rosyjskiej. Transakcje te należy rozpatrywać wyłącznie w ramach transakcji bezpośrednio objętych prawem cywilnym. Na przykład jako umowy kupna i sprzedaży przyszłych nieruchomości. Paragraf 11 tej uchwały stanowi, że normy ustawy federalnej z dnia 30 grudnia 2004 r. nr 214-FZ „O udziale w wznoszeniu budynków wielorodzinnych…” mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej w sprawie przyszłych spraw. Czyli należy to rozumieć w ten sposób, że umowa o udział we wspólnym budownictwie jest rodzajem umowy kupna-sprzedaży ze specjalnym trybem rejestracji własności: bezpośrednio na rzecz kupującego, z pominięciem sprzedawcy-dewelopera.
Odbicie transakcji
Powstaje pytanie: czy deweloper prawidłowo uwzględnił w księgowości przeniesienie wspólnych projektów budowlanych na wspólników, z pominięciem rachunków sprzedaży? Przecież zapis księgowy debet 76 kredyt 08 (20) w żaden sposób nie odzwierciedlał ekonomicznie istniejących opcji rozliczania transakcji biznesowych związanych z przeniesieniem własności. Oznacza to, że w tym względzie rozliczanie tej operacji miało głównie charakter koncepcyjny, a nie normatywny. Odpowiedzi należy szukać w kwalifikacjach prawnych umowy o udział we wspólnej budowie.
Dziś niewiele osób odważyłoby się sprzeciwić zaleceniom Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej, że umowy o udział we wspólnym budownictwie są rodzajem umów kupna-sprzedaży. Dlatego przyjmiemy tę kwalifikację jako podstawę. Daje nam to prawo twierdzić, że przeniesienie wspólnych projektów budowlanych od dewelopera na wspólników jest operacją sprzedaży gotowych wyrobów budowlanych. W związku z tym musi to znaleźć odzwierciedlenie w rachunkach sprzedażowych dewelopera (sprzedawcy). Co Cię powstrzymuje? Wtrąca się natomiast klauzula 12 PBU 9/99, stanowiąca, że obowiązkowym warunkiem rozpoznania przychodu jest fakt przejścia własności ze sprzedającego na kupującego. Deweloper jednak nie formalizuje dla siebie prawa własności, czyli go nie przenosi. Co dalej? Przecież czy nie powinniśmy zawsze brać pod uwagę należności w rozumieniu tego samego paragrafu 12, w przypadku niespełnienia warunków uznania przychodu?
Można założyć, że przepisy szczególne ustawy nr 214-FZ w odniesieniu do przepisów Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej dotyczących zakupu i sprzedaży mogą również przewidywać specjalne warunki ujmowania w księgach przychodów ze sprzedaży konstrukcji współdzielonych projektowanie. Daje to prawo do twierdzenia, że przekazując te obiekty od dewelopera na wspólników, przekazujący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży gotowych wyrobów budowlanych w postaci mieszkań, lokali niemieszkalnych i miejsc parkingowych. W rezultacie w księgowości dokonywane są następujące zapisy:
Debet 51 Kredyt 76
- uwzględniono środki akcjonariuszy otrzymane na mocy umów;
Debet 20 Kredyt 60
- uwzględniono koszty budowy obiektu;
Debet 19 Kredyt 60
- odzwierciedlony podatek VAT prezentowany przez dostawców i wykonawców;
Debet 43 Kredyt 20 (19)
- powstał koszt gotowych wyrobów budowlanych;
Debet 76 Kredyt 90
- odzwierciedla obrót ze sprzedaży wspólnych projektów budowlanych w wysokości całej kwoty środków otrzymanych od akcjonariuszy;
Debet 90 Kredyt 43
- sprzedane gotowe wyroby budowlane są odpisywane.
Na podstawie wyników księgowań we wspólnym budownictwie księgowość nie określa oszczędności wspólników, gdyż cena kontraktu (z wyjątkiem wynagrodzenia dewelopera) jest w całości odzwierciedlona jako przychód ze sprzedaży wspólnych projektów budowlanych.
Procedura podatkowa
Czy w tym przypadku konieczne jest naliczenie podatku VAT? Formalnie rzecz biorąc, nie. Faktem jest, że zgodnie z art. 149 ust. 3 ust. 22 ust. 3 kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej transakcje sprzedaży budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych i udziałów w nich nie podlegają opodatkowaniu. Ale nawet to nie jest najważniejsze, ponieważ norma ta nie zwalnia z opodatkowania operacji sprzedaży lokali niemieszkalnych i miejsc parkingowych.
Ordynacja podatkowa Federacji Rosyjskiej jest dokumentem do bezpośredniego czytania. Nawet jeśli założymy, że są w tym pewne rozbieżności lub nieporozumienia, należy je interpretować na korzyść Zgodnie z akapitem 1 ust. 1 art. 146 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej transakcje sprzedaży towarów (pracy, pracy, towaru). usługi) są uznawane za przedmiot opodatkowania. Sprzedaż uważa się za przeniesienie własności towarów (pracy, usług), o czym mowa w art. 39 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej. Ponieważ w naszym przypadku nie ma formalnego przeniesienia własności, nie ma tu przedmiotu opodatkowania.
Budowa odbywa się przy użyciu własnych środków
Czy sytuacja ulegnie zmianie, jeśli deweloper wybuduje obiekt nie metodą kontraktową, a własnymi środkami?
Wcześniej specjaliści z działu finansowego wyjaśniali, że jeśli organizacja będąca deweloperem na podstawie umowy o udział we wspólnym budownictwie, samodzielnie lub przy udziale innych osób, podejmuje się budowy nieruchomości, czyli deweloper bezpośrednio wykonuje prace budowlano-montażowe, wówczas na podstawie ust. 1 akapit pierwszy art. 162 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej otrzymany od akcjonariuszy zalicza się do podstawy opodatkowania dewelopera jako zaliczki otrzymane na poczet nadchodzących prac (pismo z dnia 12 lipca , 2005 nr 03-04-01/82).
Według autora wypowiedź rosyjskiego Ministerstwa Finansów jest co najmniej kontrowersyjna. Faktem jest, że określona procedura opodatkowania funduszy akcjonariuszy jest dopuszczalna, jeżeli do umowy o udział we wspólnej budowie mają zastosowanie normy stosunków umownych. W 2011 roku weszły w życie wyjaśnienia do KIMSF 15 „Umowy o budowę nieruchomości” (Załącznik nr 59 do Rozporządzenia Ministra Finansów Rosji z dnia 25 listopada 2011 roku nr 160n). Paragrafy 10–12 tego dokumentu stanowią, że umowa o budowę nieruchomości, która umożliwia kupującemu określenie głównych elementów konstrukcyjnych projektu nieruchomości przed rozpoczęciem budowy lub głównych zmian konstrukcyjnych w trakcie budowy, powinna wchodzić w zakres MSR 11 Umowy na budowę”. I odwrotnie, jeśli kupujący mają jedynie ograniczoną możliwość wpływania na projekt nieruchomości lub negocjowania jedynie niewielkich zmian w podstawowym projekcie, umowa jest umową sprzedaży towarów w zakresie MSR 18 Przychody. Zgodnie z wymogami ust. 7 PBU 1/2008 można stosować standardy międzynarodowe wraz z przepisami rachunkowości zatwierdzonymi przez Ministerstwo Finansów Rosji, jeżeli szczegółowe regulacyjne akty prawne nie określają metod rachunkowości.
Tym samym przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych deweloperów działających w ramach budownictwa dzielonego można w pełni przyjąć doprecyzowania w zakresie umów o budowę nieruchomości. Oznacza to, że niezależnie od sposobu budowy (wykonawca czy sam deweloper) umowę o udział we wspólnej budowie należy traktować jako umowę kupna-sprzedaży, gdyż nie implikuje ona możliwości określenia przez wspólnika głównych elementów konstrukcyjnych elementy projektu nieruchomości przed rozpoczęciem budowy lub określają główne zmiany konstrukcyjne w procesie budowy. A ponieważ, jak już zauważono, sprzedaż wspólnych projektów budowlanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to środki wspólników otrzymane na podstawie tych umów, pod warunkiem, że deweloper wykona prace we własnym zakresie, nie podlegają VAT. Deweloper rozlicza koszty budowy w taki sam sposób, jak omówiono powyżej: wydatki są kumulowane w debecie rachunku 20 w korespondencji z kredytem rachunków 10, 70, 60 itd.; następnie koszt gotowych wyrobów budowlanych jest ujmowany w debecie rachunku 43. Obroty ze sprzedaży gotowych wyrobów budowlanych są odzwierciedlane w zwykły sposób.
Usługi deweloperskie
Co przy takim podejściu dzieje się z rozliczaniem usług, które zgodnie z umową deweloper może świadczyć udziałowcom? W tym miejscu należy od razu zaznaczyć, że usługi dewelopera mogą mieć miejsce tylko wtedy, gdy cenę umowną podzieli się na wysokość środków przeznaczonych na pokrycie kosztów budowy domu oraz wynagrodzenie dewelopera. Jeśli nie jest to zapewnione, w tym przypadku nie ma potrzeby mówić o jakichkolwiek usługach dewelopera.
Świadczenie usług przez dewelopera na rzecz akcjonariuszy podlega uwzględnieniu w rachunkowości jako odrębny rodzaj działalności. Środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń ujmowane są jako zaliczki otrzymane na konto 62. Wydatki dewelopera związane ze świadczeniem usług ujmowane są w obciążeniu rachunku 20. Przychody ze sprzedaży usług ujmuje się w sposób określony w art. politykę rachunkowości dewelopera.
Cechy rachunkowości podatkowej
Czy coś się zmienia w rachunkowości podatkowej? Ogólnie rzecz biorąc, nie.
Fundusze otrzymane od akcjonariuszy są ujmowane w rachunkowości podatkowej jako fundusze celowe na podstawie art. 251 ust. 14 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej. Wydatkowanie środków odbywa się w ramach ukierunkowanego finansowania zgodnie z kolejnością ich wydatkowania przewidzianą w art. 18 ust. 1 ustawy nr 214-FZ. Otrzymane środki nie stanowią dochodu, a ich wydatek stanowi koszt podatkowy dla celów podatkowych. W przypadku ustalenia oszczędności środków wspólników po zakończeniu budowy, oszczędności te (jeżeli zgodnie z warunkami umowy nie podlegają zwrotowi wspólnikom) są uwzględniane dla celów podatkowych w ramach dochodu nieoperacyjnego dewelopera lub w części przychodów ze sprzedaży usług. Jeżeli po zakończeniu budowy zostanie stwierdzona nadwyżka środków wspólników, nie jest ona rozpoznawana w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania oszczędności i nadwyżkę ustala się dla całości inwestycji budowlanej.
Czy oszczędności ustalone w ramach rachunkowości podatkowej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Zależy to od ekonomicznego charakteru danej kwoty. Przykładowo cenę umowy udziału we wspólnym budownictwie można rozłożyć na kwotę przeznaczoną na pokrycie kosztów budowy obiektu oraz wynagrodzenie dewelopera za usługi świadczone na rzecz wspólników. Jeżeli ta część środków, która powinna zostać przeznaczona na pokrycie kosztów budowy, nie zostanie w pełni wykorzystana, co przyniesie oszczędności, to należy to przypisać wzrostowi wynagrodzenia dewelopera, ujmowanego w rachunkowości podatkowej jako część przychodów ze sprzedaży usług. W efekcie, jeśli sama kwota wynagrodzenia podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas kwota oszczędności będzie objęta tym podatkiem. I odwrotnie: jeśli nagroda nie była opodatkowana, to oszczędności nie są opodatkowane.
Jeżeli cena umowy o udział we wspólnej budowie nie pociąga za sobą wynagrodzenia dewelopera za usługi, co może wskazywać, że deweloper nie świadczy na rzecz wspólników innych usług niż będące przedmiotem umowy, wówczas kwota oszczędności nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług. A ponieważ jego otrzymanie przez dewelopera nie jest związane z operacjami sprzedaży towarów (robot, usług), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jest odzwierciedlone w przychodach nieoperacyjnych.
Wyniki
Zaproponowana metodologia księgowania i rozliczania podatkowego umów o udział we wspólnej budowie, zdaniem autora, najlepiej dziś spełnia wymagania obowiązujących aktów prawnych i wykonawczych. Jednak tylko sam deweloper ma prawo określić metodykę prowadzenia rachunkowości w ramach umów o udział we wspólnej budowie i chronić swoje prawo do stosowania wybranej metodologii w niezbędnych przypadkach.
Podczas budowy typu share-equity deweloper odzwierciedla pieniądze akcjonariuszy na specjalne zamówienie - oddzielnie od wszystkich innych transakcji. Są to fundusze celowe. Nie są one uwzględniane w przychodach i wydatkach. Przekazanie przedmiotów akcjonariuszom nie jest uważane za sprzedaż. Przy przekazaniu nie jest pobierany podatek VAT.
Dochodem dewelopera są jego oszczędności, które ustala w trakcie budowy obiektu. Podpowiemy Ci jak liczyć oszczędności i jakie podatki od nich płacić.
Jak obliczyć oszczędności
Dochodem dewelopera jest jego wynagrodzenie. Większość deweloperów w umowie udziałów nie wskazuje wysokości wynagrodzenia. Prawo na to pozwala (klauzula 1, art. 5 ustawy federalnej z dnia 30 grudnia 2004 r. nr 214-FZ).
Wtedy dochodem dewelopera będą wszystkie oszczędności - różnica między pieniędzmi otrzymanymi od udziałowców a kosztami budowy. Wielkość oszczędności można określić dopiero po zakończeniu budowy, korzystając ze wzoru:
Przykład 1
Firma buduje apartamentowiec zgodnie z DDU. Całkowita kwota, którą spółka otrzymała od akcjonariuszy, wynosi 400 000 000 rubli. Łączna kwota kosztów budowy wynosi 320 000 000 RUB. Oszczędności dewelopera wyniosą 80 000 000 rubli. (400 000 000 - 320 000 000).
Aby obliczyć oszczędności, cenę kosztową każdego mieszkania - wspólnego projektu budowlanego - ustala się proporcjonalnie do powierzchni. Czyli na podstawie udziału powierzchni użytkowej danego mieszkania lub innego pomieszczenia w całkowitej powierzchni użytkowej budynku.
Powierzchnie będące wspólną współwłasnością – schody, windy, piętra techniczne – nie są brane pod uwagę. Powierzchnie ustalane są zgodnie z objaśnieniem założeń, deklaracją projektu i zawartymi umowami o udział we wspólnej budowie.
Przykład 2
Kontynuujmy przykład 1. Całkowita powierzchnia domu wynosi 12 000 m2. w tym:
- 10 000 mkw. m - powierzchnia mieszkań;
- 2000 mkw. m - powierzchnia schodów, pięter technicznych i innych podobnych pomieszczeń wchodzących w skład nieruchomości wspólnej w budynku mieszkalnym.
Koszt 1 mkw. m mieszkania będzie wynosić 30 000 rubli. (300 000 000 ₽ / 10 000 m2). Koszt mieszkania nr 1 o powierzchni 45 mkw. m będzie równe 1 350 000 rubli. (30 000 ₽ × 45 m2).
Według DDU akcjonariusz zapłacił za to 1 800 000 rubli. Oszczędności dewelopera na tym mieszkaniu wyniosą 450 000 rubli. (1 800 000 - 1 350 000).
Jak odzwierciedlić oszczędności w księgowości
Odzwierciedlają przychody w momencie przekazania mieszkań akcjonariuszom. W księgowości dokonaj wpisu w kontekście analityki dla każdej umowy:
DEBET 76 PODKONTO „PŁATNOŚCI Z AKCJONARIUSZAMI” KREDYT 90
- odzwierciedla oszczędności akcjonariuszy, które pozostają do dyspozycji dewelopera.
Procedura ta wynika z Instrukcji planu kont, a także z innych dokumentów (klauzula 7 PBU 9/99, klauzula 3.1.1 Regulaminu rachunkowości inwestycji długoterminowych, pismo Ministra Finansów z października 9, 2006 nr 07-05-06/245).
Odzwierciedlaj przekroczenie, publikując:
DEBET 91 KREDYT 76 PODKONTO „PŁATNOŚCI U AKCJONARIUSZY”
- odpisuje się nadwyżki wydatków - ujemną różnicę pomiędzy środkami otrzymanymi od udziałowca a rzeczywistymi kosztami budowy obiektu (z wyłączeniem celów podatkowych).
Kiedy uznać dochód za oszczędności dla celów podatku dochodowego
Oszczędności jakie pozostają u dewelopera to środki, które nie zostały wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem. Należy je uwzględnić w dochodzie nieoperacyjnym (klauzula 14 art. 250 kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej). Spory pojawiają się co do sposobu ujmowania dochodu – dla domu jako całości czy dla każdego mieszkania z osobna. Urzędnicy udzielają sprzecznych wyjaśnień. Sądy również nie mają jednolitego stanowiska. Rozważmy dwie opcje. Wybrana metoda musi być ustalona w polityce rachunkowości.
Deweloper ustala wynik finansowy po zakończeniu budowy domu jako całości. W szczególności w dniu podpisania pozwolenia na oddanie obiektu do użytkowania (pisma Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr 03-06/1/31306, z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr 03-03-06/ 1/488).
Sądy czasami podzielają ten punkt widzenia (uchwała Sądu Arbitrażowego Okręgowego Dalekiego Wschodu z dnia 16 grudnia 2014 r. nr F03-5458/2014). Argumenty są następujące. Ordynacja podatkowa nie wymaga ustalania zysku dla poszczególnych obiektów. Na podstawie ustawy nr 214-FZ deweloper ma prawo określić oszczędności lub nadmierne wydatki funduszy udziałowców jako całości na nieruchomości.
Deweloper ustala dochód w dniu podpisania dokumentu przenoszącego nieruchomość na wspólnika. Bezpieczniej jest zastosować tę metodę. Oznacza to, że dochód rozpoznaje się w dniu podpisania przez wspólnika aktu odbioru i przekazania mieszkania lub innego wspólnego przedsięwzięcia budowlanego.
W końcu jedno DDU może prowadzić do oszczędności. W przeciwnym razie - nadmierne wydatki. Na przykład, jeśli umowa została zawarta na wczesnym etapie budowy po niższej cenie.
Za tą opcją przemawia pismo Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2011 r. nr 03-03-06/1/77. Część sędziów podziela to zdanie (uchwała Sądu Arbitrażowego Okręgowego Dalekiego Wschodu z dnia 2 lutego 2017 r. nr F03-6266/2016).
Argumenty są następujące. Inspektorat ma prawo obliczyć podstawę opodatkowania nie dla domu jako całości, ale dla każdego akcjonariusza. Klient zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji kosztów każdego mieszkania w budynku w budowie. I odpowiednio, określ podstawę opodatkowania w postaci oszczędności w momencie zawarcia umowy o udział w kapitale (klauzula 1, art. 8, art. 12 ustawy nr 214-FZ).
Urzędnicy nie dopuszczają uznania ujemnego wyniku dewelopera za stratę z tytułu podatku dochodowego (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 września 2011 r. nr 03-03-06/1/554). Uważają, że jest to brak dochodu dla konkretnego akcjonariusza. Zdaniem kontrolerów nadmierne wydatki w ramach takich umów nie zmniejszają zysków. Na wysokość dochodu składają się dodatnie różnice dla każdego wspólnika.
Czy muszę naliczać podatek VAT?
Nie ma konieczności naliczania podatku VAT od kwoty oszczędności wynikających z umów udziału we wspólnym budownictwie. To pieniądze, które deweloper otrzymał za swoje usługi. Natomiast usługi dewelopera podczas wspólnej budowy są zwolnione z podatku VAT od 1 października 2010 r. (podpunkt 23.1 ust. 3, art. 149 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej, pismo Ministra Finansów z dnia 7 września 2016 r. nr 03 -07-11/52381, uchwała Sądu Arbitrażowego Rejonu Północno-Zachodniego z dnia 5 maja 2017 roku w sprawie nr A13-8355/2016).
Wyjątkiem są usługi dewelopera przy budowie obiektów przemysłowych. Urzędnicy uważają, że dotyczy to również lokali niemieszkalnych w apartamentowcu, co do których deweloper zawarł umowę umowną. Ministerstwo Finansów wymaga naliczania podatku VAT od oszczędności związanych z takimi obiektami – urzędami, sklepami, kawiarniami, salonami fryzjerskimi (pismo z dnia 31 października 2016 r. nr 03-07-15/63397).
Sądy się z tym nie zgadzają. W końcu apartamentowiec jest obiektem nieprodukcyjnym, niezależnie od obecności w nim lokali niemieszkalnych. Dlatego też w ramach umów DDU deweloper nie tworzy ani nie przekazuje wspólnikom lokali na cele produkcyjne.
W związku z tym wszystkie lokale w budynku mieszkalnym podlegają ulgom w podatku VAT w związku z usługami deweloperskimi (podpunkt 23.1 ust. 3, art. 149 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej).
Praktyka arbitrażowa rozwinęła się na korzyść spółek. Zwrócił na to uwagę Sąd Najwyższy (orzeczenia Sądu Najwyższego Federacji Rosyjskiej z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr 308-KG17-2206, z dnia 21 września 2016 r. nr 302-KG16-11410, z dnia 22 lipca 2016 r. nr 302-KG16-11410). 306-KG16-4710).
Pozostałe sądy również wyznają to podejście (uchwały Sądu Arbitrażowego Okręgu Północno-Zachodniego z dnia 13 lutego 2017 r. nr F07-12970/2016, Sądu Arbitrażowego Okręgu Wołgi z dnia 1 lutego 2016 r. nr F06-3767/ 2015 itd.).
Jeśli więc jesteś gotowy się kłócić, nie pobieraj podatku. Jeśli nie, bezpieczniej jest naliczać podatek VAT od oszczędności na nieruchomościach niemieszkalnych stanowiących część domu.
Yu.A. Inozemtseva, ekspert ds. księgowości i podatków
Oto dom, który wybudował... deweloper!
Zajmujemy się księgowością i rachunkowością podatkową dla deweloperów
Branża budowlana w Rosji szybko się rozwija. Deweloperzy pozyskują pieniądze na budowę w formie funduszy inwestorów i kredytów bankowych. A inwestorzy i wierzyciele, aby odpowiednio ocenić swoje ryzyko, potrzebują wysokiej jakości raportów księgowych od dewelopera.
Jednak nasza rachunkowość „budowlana” znacznie odbiega od realiów rynkowych. W końcu jedyny dokument mówiący o rachunkowości dewelopera (Regulamin dotyczący rozliczania inwestycji długoterminowych) został przyjęty na początku lat 90. i jest bardzo nieaktualny. Regulamin, zatwierdzony Pismem Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. nr 160 (dalej jako rozporządzenie nr 160).
Porozmawiamy o tym, jak prawidłowo prowadzić księgowość deweloperów (z wyjątkiem sytuacji, gdy deweloper jest jednocześnie inwestorem lub generalnym wykonawcą). Nie zapominajmy o kwestiach podatkowych.
Kto jest kim na budowie
W procesie budowy uczestniczy zwykle kilku uczestników. Kluczowymi postaciami są inwestor i deweloper.
Każdy rozumie, kim jest inwestor. Inwestor finansuje budowę, a po jej zakończeniu otrzymuje własność kapitałowego projektu budowlanego. klauzula 2 art. 4 ustawy z dnia 25 lutego 1999 r. nr 39-FZ.
Natomiast sytuacja z pojęciami „deweloper” i „klient” („klient techniczny”) jest myląca, gdyż w przepisach z różnych lat podawane są różne definicje. Ale teraz terminy te są używane w znaczeniu określonym w Kodeksie urbanistycznym (zwanym dalej - Gr K) Sztuka. III Kodeks cywilny Federacji Rosyjskiej.
Co do zasady deweloperem jest organizacja (choć może to być także osoba fizyczna), która jest właścicielem lub dzierżawcą działki i organizuje dla inwestora budowę na niej nieruchomości. klauzula 16 art. 1 GRK RF. Ale jeśli mówimy o budowie współdzielonej, deweloperem może być tylko organizacja klauzula 1 art. 2 ustawy nr 214-FZ z dnia 30 grudnia 2004 r. (zwanej dalej ustawą nr 214-FZ). Deweloper uzyskuje pozwolenia na budowę obiektu i jego oddanie do użytku klauzula 1 art. 51 ust. 2 art. 55 GRK RF. Ponieważ deweloperzy z reguły nie mają specjalistów w dziedzinie budownictwa, zwykle przyciągają klientów technicznych.
Klient techniczny to wyspecjalizowana organizacja budowlana, która w imieniu dewelopera (na podstawie umowy agencyjnej) wykonuje różne czynności organizacyjne - zawiera umowy o wykonanie dokumentacji projektowej, kontroluje jakość robót budowlanych itp. klauzula 22 art. 1 GRK RF
Należy pamiętać, że jedna firma może łączyć różne funkcje, np. być jednocześnie inwestorem i deweloperem.
Jak widać „deweloper” i „klient techniczny” to kategorie, które definiują relację między stronami wyłącznie na potrzeby kontroli państwa w zakresie urbanistyki (wydawanie różnych pozwoleń, regulowanie działań w celu pozyskiwania środków na budowę mieszkań wspólnych, itp.). Jak rozumiesz, dla celów księgowych nie ma znaczenia, kto wyda pozwolenie na budowę lub oddanie obiektu do użytku. Przecież procedura księgowa powinna przede wszystkim odzwierciedlać treść ekonomiczną transakcji biznesowych między stronami.
Nawiasem mówiąc, można powiedzieć, że termin urbanistyczny „deweloper” ma ekonomiczny odpowiednik - jest to deweloper. Rozwój to słowo obce (od angielskiego development), ale ostatnio zakorzeniło się wśród nas. Firmy, które budują nieruchomości ze środków własnych oraz za pieniądze inwestorów i czerpią zyski z ich sprzedaży lub wynajmu, nazywane są deweloperami. Jednak dla uproszczenia w tym artykule będziemy nadal używać terminu „programista”.
Księgowość
Trzeba więc dowiedzieć się, który z uczestników działalności inwestycyjno-budowlanej reprezentuje środek trwały w budowie i co dokładnie sprzedaje deweloper - gotowe produkty, prace czy usługi.
Ale najpierw pamiętajmy o klasycznym schemacie połączeń dewelopera. (W praktyce możliwe są różne niuanse, ale nie będziemy się w nie zagłębiać.)
Tradycyjna metoda rachunkowości dla dewelopera
Treść operacji | Dt | CT |
Otrzymałem pieniądze od inwestora | 51 „Rachunki bieżące” | 86 „Ukierunkowane finansowanie” |
Koszty budowy są odzwierciedlane (koszty prac kontraktowych, obsługi technicznej klienta itp.) | ||
Uwzględnia się podatek VAT prezentowany przez wykonawców jako część kosztu robót | 60 „Rozliczenia z dostawcami i kontrahentami” | |
Koszty deweloperskie rozpoznane | 20 „Produkcja główna” (26 „Koszty ogólne”) | 10 „Materiały”, 70 „Rozliczenia z personelem z tytułu wynagrodzeń”, 69 „Obliczenia na ubezpieczenie społeczne i zabezpieczenie” |
Uznano wynagrodzenie dewelopera | 86 „Ukierunkowane finansowanie” | 90-1 „Przychody” |
Oszczędności dewelopera są uwzględniane w przychodach (jeżeli środki przekazane od inwestora przewyższają koszty budowy) | 86 „Ukierunkowane finansowanie” | 90-1 „Przychody” |
Jeżeli środki inwestora nie wystarczą, deweloper może ponieść stratę | ||
Koszt wzięty pod uwagę | 90-2 „Koszt” | 20 „Produkcja główna” |
Projekt budowy został przekazany inwestorowi | 86 „Ukierunkowane finansowanie” | 08 „Inwestycje w aktywa trwałe” |
Podatek VAT przekazywany jest inwestorowi na fakturze skonsolidowanej | 86 „Ukierunkowane finansowanie” | 19 „VAT od zakupionych aktywów” |
Podany sposób rachunkowości jest ogólnie przyjęty dla deweloperów; stosuje się go niezależnie od warunków umowy z inwestorami.
Niniejsza procedura księgowa opiera się na normach nieaktualnej już PBU 2/94 (obowiązującej do 2009 r.) i Rozporządzeniu nr 160.
Jak już powiedzieliśmy, rozporządzenie nr 160 określa zasady rachunkowości dewelopera. Jednak „deweloperem”, dla którego napisano rozporządzenie nr 160, nie jest organizacja budująca nieruchomość na sprzedaż na posiadanej działce, ale wyspecjalizowana firma budowlana, która organizuje sam proces budowlany i kontroluje jakość robót budowlanych. klauzula 1.4 regulaminu nr 160. Oznacza to, że w terminologii GRK mówimy o kliencie technicznym, czyli organizacji pełniącej funkcje agencyjne za wynagrodzeniem. Okazuje się, że w terminologii Grupy Kapitałowej Regulamin nr 160 nie dotyczy dewelopera.
Jak widać, tradycyjnego sposobu rozliczania deweloperów nie regulują przepisy dotyczące rachunkowości. Ale to nie jest takie złe. Dużo gorsze jest to, że może prowadzić do zniekształceń sprawozdań finansowych.
Jak widać ze schematu księgowania, obiekt w budowie do czasu przekazania go inwestorowi znajduje odzwierciedlenie na rachunku 08 „Inwestycje w aktywa trwałe”, co oznacza, że księgowi odzwierciedlają go w bilansie dewelopera w grupie pozycji „Środki trwałe” (wiersz 1150). To jest błędne. Przecież deweloper początkowo buduje nieruchomość nie dla siebie, ale dla inwestora. Oznacza to, że zbudowana właściwość nigdy nie będzie używana przez programistę jako system operacyjny.
Fakt, że środki otrzymane od inwestorów są zwykle wykazywane na rachunku 86 i w bilansie jako finansowanie celowe, również nie jest bezsporny. Za celowe finansowanie w rachunkowości uważa się pieniądze otrzymane przez organizację (zwykle z budżetu) na określone cele, na przykład na zakup systemów operacyjnych. Saldo docelowego finansowania musi zostać odzwierciedlone w bilansie w grupie pozycji „zobowiązania długoterminowe” lub „zobowiązania krótkoterminowe a” Pismo Ministra Finansów z dnia 08.05.2014r. nr 07-01-12/21775. Ale nie w całej kwocie, ale w osobnej linii „ukierunkowane finansowanie” klauzula 20 PBU 13/2000. Oznacza to, że kwota odzwierciedlona w bilansie w wierszu „finansowanie ukierunkowane” oznacza, że organizacja posiada środki innych osób, które musi przeznaczyć na sfinansowanie własnego kapitału lub kosztów bieżących. klauzula 4 PBU 13/2000. Oczywistym jest, że środki inwestorów należy przeznaczyć na budowę obiektu, a nie na własne potrzeby dewelopera. Oznacza to, że uwzględnienie pieniędzy inwestorów w bilansie jako finansowania ukierunkowanego prowadzi do zniekształcenia sprawozdawczości.
Rozliczenie z deweloperem zgodnie z MSSF
Pełne teksty komentowanych interpretacji KIMSF znajdziesz: w sekcji „Przepisy prawne” systemu ConsultantPlusPonieważ, jak już powiedzieliśmy, rachunkowość dewelopera nie jest regulowana rosyjskimi przepisami dotyczącymi rachunkowości, zwracamy się do MSSF klauzula 7 PBU 1/2008. Sposób prowadzenia dokumentacji przez spółki zajmujące się budową nieruchomości omówiono w KIMSF 15 „Umowy o budowę nieruchomości”. wprowadzone w życie na terytorium Federacji Rosyjskiej Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 roku nr 160n (dalej KIMSF 15). Oczywiście KIMSF 15 nie wspomina o pojęciu „deweloper”, Interpretacja odnosi się do „przedsiębiorstw podejmujących się budowy nieruchomości bezpośrednio lub poprzez podwykonawcę w” paragraf 4 KIMSF 15. Jednakże takie sformułowanie pozwala na zastosowanie tego dokumentu do programistów.
Zgodnie z KIMSF 15 ujęcie księgowe zależy od tego, kto może określić główne elementy konstrukcyjne przyszłej nieruchomości – inwestor czy deweloper.
Informacje na temat stosowania PBU 2/2008 można znaleźć w artykule:Jeżeli inwestor decyduje, jak będzie wyglądał budowany budynek, wówczas deweloper musi zastosować MSR 11 (rosyjski odpowiednik tego MSSF to „budowlany” PBU 2/2008). Oznacza to, że środek trwały w budowie powinien zostać odzwierciedlony w rachunkowości dewelopera na koncie 20, a przychody należy rozpoznać w momencie, gdy obiekt jest gotowy.
Jeżeli jednak inwestor nie może zmienić projektu obiektu, którego budowę finansuje, gdyż deweloper oferuje standardowe opcje zabudowy, wówczas deweloper ujmuje przychód ze sprzedaży towarów (produktów gotowych) s. 12, 16-18 KIMSF 15. Jest to najczęstsza sytuacja w rosyjskiej praktyce i rozważymy ją.
Istnieje wyjątek od ogólnej zasady KIMSF 15 dotyczącej ujmowania przychodów ze sprzedaży produktów od dewelopera. Jeżeli inwestor dostarcza materiały na budowę (bez ustalenia projektu przyszłego budynku), wówczas deweloper powinien rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług. paragraf 15 KIMSF 15. Taka wersja porozumienia nie występuje jednak w praktyce rosyjskiej.
Budujemy na sprzedaż
W praktyce najbardziej rozpowszechnione są dwa rodzaje umów pomiędzy inwestorami a deweloperami – umowa inwestycyjna (najczęściej dotycząca nieruchomości komercyjnych) oraz umowa udziału w kapitale zakładowym przy budowie apartamentowców (ADU). Zobaczmy, jak w takich sytuacjach wyglądałaby idealna księgowość dewelopera (czyli stosując KIMSF 15).
SYTUACJA 1. Zgodnie z warunkami umowy inwestycyjnej inwestor przekazuje deweloperowi określoną kwotę pieniędzy, a po zakończeniu budowy nabywa własność wybudowanego obiektu (lub jego części). Co do zasady wynagrodzenie dewelopera nie jest określone w umowie. Zyskiem dewelopera jest różnica pomiędzy kwotą otrzymaną od inwestora a kosztami budowy nieruchomości, w tym kosztami eksploatacji samego dewelopera. Projekt przyszłej nieruchomości ustala deweloper.
SYTUACJA 2. Pomiędzy deweloperem a wspólnikiem została zawarta umowa o współudziale w budowie. Relacje dewelopera z obywatelami wynikające z takich umów reguluje ustawa o udziale we wspólnych budowach budynków mieszkalnych Ustawa nr 214-FZ.
Zazwyczaj DDU wskazuje stały koszt mieszkania, który musi zapłacić udziałowiec. Wysokość wynagrodzenia dewelopera z reguły nie jest wskazana, w umowie jest jedynie napisane, że jest ono wliczone w cenę mieszkania. Oznacza to, że zysk dewelopera to różnica między kwotą otrzymaną od udziałowców a kosztami budowy domu. W dalszej części artykułu porozmawiamy o dokładnie tej wersji umowy.
Ustawa nr 214-FZ o budownictwie współdzielonym stanowi, że pieniądze akcjonariuszy muszą być przeznaczane na ściśle określone cele (na przykład na przygotowanie dokumentacji projektowej i wykonanie ekspertyz inżynieryjnych dla budownictwa, na budowę systemów wsparcia inżynieryjnego) Część 1 18 ustawy nr 214-FZ. Jednocześnie ustawa nie nakłada na dewelopera obowiązku informowania akcjonariusza dokładnie, gdzie i w jakiej kwocie trafiają jego pieniądze.
Tylko określony organ kontrolujący ma prawo kontrolować celowe wydatkowanie pieniędzy akcjonariuszy. ust. 1 ust. 6, art. 23 ustawy nr 214-FZ.
W Moskwie uprawnionym organem kontroli w zakresie budownictwa wspólnego jest Komitet ds. zapewnienia realizacji projektów inwestycyjnych w budownictwie i kontroli w zakresie budownictwa wspólnego. Dekret Rządu Moskiewskiego z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr 157-PP.
Ale faktem jest, że deweloperzy ze względu na specyfikę swojej działalności w zasadzie nie mogą organizować rachunkowości w taki sposób, aby można było ustalić, na co zostały wydane środki każdego akcjonariusza. Przecież pieniądze trafiają na rachunek bieżący od akcjonariusza w całkowitej kwocie, która obejmuje wynagrodzenie dewelopera. Poza tym pieniądze nie trafiają do dewelopera jednocześnie od wszystkich akcjonariuszy, ale stopniowo, przez cały proces budowy. Dlatego na początku brakuje środków od akcjonariuszy i deweloperzy budują obiekt nie tylko za pieniądze akcjonariuszy, ale także za własne (najczęściej przyciągają kredyty). Oznacza to, że pieniądze z różnych źródeł trafiają na konta rozliczeniowe deweloperów, a następnie przeznaczane są na budowę, np. na opłacenie rachunków wykonawców lub spłatę kredytów. W takich warunkach praktycznie niemożliwe jest zorganizowanie oddzielnej księgowości przepływów pieniężnych, a co za tym idzie kontroli nad przeznaczeniem. Oznacza to, że z księgowego punktu widzenia pieniądze akcjonariuszy nie stanowią finansowania celowego.
Zatem pod względem treści ekonomicznej sytuacja 2 jest podobna do sytuacji 1.
Oznacza to, że kierując się wymogiem pierwszeństwa treści nad formą w rachunkowości i sprawozdawczości dewelopera pozyskującego pieniądze zarówno w ramach umowy inwestycyjnej, jak i w ramach DDU, konieczne jest rozpoznanie obiektu w budowie na rachunku 43 (czasami rachunku 41) w bilansie w grupie pozycji „Zapasy” (linia 1210). Natomiast w sprawozdaniu z wyników finansowych - wpływy ze sprzedaży wybudowanego obiektu po przekazaniu go wspólnikowi s. 12, 16-18 KIMSF 15.
Uwaga: mówimy tylko o rachunkowości, a kwestiami rachunkowości podatkowej i podatku VAT zajmiemy się później.
Schemat księgowania będzie następujący (nie podano księgowań dla podatku VAT, ponieważ poniżej rozważymy procedurę obliczania podatku VAT).
Zarówno w umowie inwestycyjnej o budowę nieruchomości komercyjnej, jak i w ramach DDU, cenę umowy można ustalić jako kwotę, która ma zwrócić deweloperowi koszty budowy oraz kwotę zapłaty za usługi dewelopera. W tym przypadku działalność dewelopera ma w istocie charakter agencyjny. Jednak w praktyce takie porozumienia nie stały się powszechne.
Rachunkowość podatkowa
Obecnie stanowisko organów regulacyjnych i sądów w sprawie opodatkowania działalności deweloperów jest takie, że niezależnie od warunków umów o finansowanie budowy są oni w istocie agentami i obsługują inwestora. Jak już powiedzieliśmy, podejście to w większości przypadków nie oddaje istoty relacji pomiędzy inwestorem (udziałowcem) a deweloperem. Stanowisko to jest jednak trwałe zarówno dla celów podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Nie zmieniło się to nawet po wyjaśnieniu Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego, że z prawnego punktu widzenia umowy inwestycyjne są najczęściej umowami sprzedaży i zakupu przyszłej nieruchomości oraz klauzula 4 Uchwały Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego z dnia 11 lipca 2011 r. nr 54.
Podatek dochodowy
Z punktu widzenia „zyskownej” rachunkowości pieniądze otrzymane od inwestorów lub akcjonariuszy są uważane za środki przeznaczone na finansowanie celowe podpunkt 14 ust. 1 art. 251 Kodeks podatkowy Federacji Rosyjskiej. Koszt projektu budowlanego przekazany inwestorom (udziałowcom) nie jest uznawany za przychód dewelopera dla celów podatkowych. Z kolei koszty dewelopera związane z budową obiektu również nie są uwzględniane w wydatkach x klauzula 17 ust. 270 Kodeks podatkowy Federacji Rosyjskiej. Jeżeli w umowie przewidziano wynagrodzenie dewelopera, zalicza się je do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Takie podejście dotyczy także sytuacji, gdy umowa określa stałą kwotę, jaką inwestor musi zapłacić za nieruchomość, a nie określa wynagrodzenia dewelopera. Oznacza to, że środki inwestora uważa się za celowe, mimo że deweloper nie przedstawia mu raportu z poniesionych kosztów.
Co prawda, przepisy ust. 14 ust. 1 art. 251 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy deweloper wykorzystuje środki inwestorów zgodnie z ich przeznaczeniem i prowadzi odrębną ewidencję uzyskanych (wydatków) przychodów (wydatków) w ramach finansowania celowego. W przeciwnym razie należy je zaliczyć do przychodów nieoperacyjnych. Jednak, jak już powiedzieliśmy, deweloperzy nie prowadzą osobnej ewidencji kosztów poniesionych ze środków akcjonariuszy i ze środków własnych. Co ciekawe, organy podatkowe tego nie wymagają. Tak zwykle się zachowują. Na podstawie danych księgowych dewelopera obliczany jest koszt budowy jednego metra kwadratowego budynku i mnożony przez liczbę metrów kwadratowych przekazanych przez dewelopera inwestorowi (udziałowcy). Następnie uzyskaną wartość porównuje się z kwotą pieniędzy, jaką deweloper otrzymał od inwestorów. Jeżeli deweloper otrzymał od inwestorów więcej, niż wydał na przekazane im metry kwadratowe, to różnica stanowi to, co wydał na inne cele i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako wydatek nieoperacyjny. Uchwała Federalnej Służby Antymonopolowej Terytorium Północnego z dnia 17 czerwca 2013 r. Nr A26-5720/2011.
Najczęściej jednak różnicę między kwotą pieniędzy otrzymaną od inwestorów (akcjonariuszy) a kwotą przekazanych mu wydatków dewelopera na budowę obiektu nazywa się zwykle oszczędnościami dewelopera, a nie wydatkami pozacelowymi. Uwzględnia się ją przy opodatkowaniu zysków po zakończeniu budowy obiektu, w momencie jego przekazania inwestorowi Uchwała Federalnej Służby Antymonopolowej Obwodu Moskiewskiego z dnia 28 stycznia 2014 r. Nr F05-16991/2013.
Ta procedura opodatkowania dotyczy zarówno umów inwestycyjnych, jak i DDU. Pismo Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2013 r. nr 03-03-06/1/30040.
Naszym zdaniem samo występowanie tzw. oszczędności świadczy o tym, że deweloper sprzedaje inwestorowi produkty (efekt pracy), a nie usługi. W przeciwnym razie pieniądze niewydane na budowę musiałyby zostać zwrócone inwestorom i nie trafić do kieszeni dewelopera.
Wydawać by się mogło, że obecne podejście do opodatkowania działalności deweloperów odpowiada dziś każdemu: zarówno organom podatkowym, jak i podatnikom.
Jednak ze względu na fakt, że Ordynacja podatkowa traktuje pieniądze inwestorów jako dochód docelowy, pojawiają się również negatywne konsekwencje.
Jeśli deweloper poniesie stratę z tytułu umów inwestycyjnych lub DDU, nie będzie można jej uwzględnić bez sporów z fiskusem Pismo Ministra Finansów z dnia 02.03.2012 nr 03-03-06/1/62. Logika jest jasna: jeśli uznamy dewelopera za agenta, który buduje za pieniądze inwestorów, to nadmierne wydatki na budowę są problemem inwestorów, a nie dewelopera. Czasami sąd zgadza się z organami podatkowymi Uchwała FAS VSO z dnia 08.07.2013 nr A33-120/2012.
Ale najczęściej sędziowie wspierają deweloperów i pozwalają uwzględnić straty przy opodatkowaniu zysków i uchwała Federalnej Służby Antymonopolowej nr F03-3710/2013 z dnia 23 sierpnia 2013 r.; FAS UO z dnia 15 grudnia 2010 r. nr Ф09-10505/10-С3; FAS MO z dnia 28 marca 2014 r. nr A40-75073/13.
KADŹ
Dla celów podatku VAT działalność dewelopera uważa się również za działalność agencyjną. klauzula 22 Uchwały Plenum Naczelnego Sądu Arbitrażowego z dnia 30 maja 2014 r. nr 33.
Ponieważ pieniądze otrzymane od inwestorów i akcjonariuszy traktowane są jako wpływy celowe, a nie zaliczki, nie ma konieczności wpłacania od nich zaliczki na podatek VAT (chyba, że deweloper jest wykonawcą „na pół etatu”). To prawda, że czasami lokalne organy podatkowe nadal próbują przeklasyfikować DDU na umowy kupna-sprzedaży przyszłej nieruchomości i naliczyć dodatkową zaliczkę na podatek VAT, ale bezskutecznie. Uchwały FAS VSO z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr A78-3003/2012, z dnia 18 listopada 2013 r. nr A78-10830/2012.
Tym samym podatek VAT pobierany jest od wynagrodzenia dewelopera, które ustalane jest po zakończeniu budowy, w momencie przekazania obiektu inwestorowi (z wyjątkiem wynagrodzeń związanych z budową mieszkania) klauzula 1 art. 146, pod. 23 ust. 1 ust. 3 art. 149 Ordynacja podatkowa Federacji Rosyjskiej.
Tak zwane oszczędności to tak naprawdę także wynagrodzenie dewelopera, zatem jeśli mówimy o budowie nieruchomości komercyjnej (lub obiektu przemysłowego w apartamentowcu), to wynagrodzenie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w naliczonej wysokości stawka 18/118 Pismo Ministra Finansów z dnia 18 października 2011 r. nr 03-07-10/15.
Jeżeli deweloper zastosuje procedurę ewidencji transakcji przewidzianą przez MSSF, wówczas zapisy VAT dotyczące kosztu pracy wykonawcy będą wyglądać następująco:
- debet 19 – kredyt 60 – składany do VAT przez wykonawców za wykonane prace;
- debet 62 – kredyt 19 - „kontraktowy” podatek VAT jest zawyżony dla inwestora.
Pomimo tego, że tradycyjna procedura księgowa deweloperów nie odzwierciedla ekonomicznej istoty działalności budowlanej, przedwczesne jest rezygnowanie z niej. Po pierwsze, jest to na tyle zakorzenione, że zarówno księgowi, jak i użytkownicy sprawozdań finansowych rozumieją, co tak naprawdę oznaczają w wypowiedziach dewelopera aktywa trwałe i docelowe finansowanie. Oznacza to, że paradoksalnie nawet „nieprawidłowe” raportowanie spełnia swoją funkcję informacyjną. Po drugie, tradycyjna procedura księgowa pokrywa się dziś z ogólnie przyjętą procedurą podatkową dla deweloperów.