Учет возвратных отходов производства в бухгалтерском учете. Безвозвратные отходы производства
Даже у современного и эффективного оборудования всегда найдется рабочий процесс, в котором будут оставаться отходы от основного этапа переработки сырья. Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по отходам производства и их классификацию.
Также отходы основного производства могут появиться вследствие:
- транспортировки,
- по причине неграмотного хранения,
- в силу химико-физических свойств изделий.
Специалисты любого производства обязаны установить конкретный лимит отходов. Если нет возможности определить точный уровень такой выработки, то за базу берутся отраслевые нормативные акты, стандарты. Производственные потери всегда должны официально подтверждаться по бухгалтерскому учету, даже при перевозке.
Документальное оформление отходов и проводки
Технологические потери, рамки которых ранее утверждает главный технолог или инженер, должны постоянно находиться под контролем экономиста или технолога. Количество отходов должно отражаться в акте инвентаризации или зачистке.
Бухгалтерские проводки для списания возвратных отходов, если они возникли в результате обработки, производства, транспортировки или превысили свою норму. Если потери не превысили свой лимит, тогда относите эти расходы к затратам по обычным видам деятельности (они затрагивают списание сырья для основного производства).
Типовые проводки:
Счет Дт | Счет Кт | Описание проводки | Сумма проводки | Документ-основание |
20, | Передача материалов в производство | Стоимость материала | Товарная накладная, приходный ордер | |
, | Списание сверхнормативных потерь | Размер разницы с пределом | Акт списания | |
Отражение недостачи в товаре. Так случается при обработке загрязненных изделий, очищении срезов, заветренных зон у продукта. | Размер недостачи | Акт зачистки | ||
Приходование отходов для дальнейшей продажи | Сумма отходов | Приходная накладная, акт приема-передачи | ||
44 | Списание расходов, которые не превысили предел | Сумма расходов | Акт списания | |
76, 73 | Списание потерь сверх нормы с отнесением на виновных лиц (ими могут быть работники или представители других организаций) | Размер разницы с лимитом | Акт списания | |
Списание потерь сверх нормы в случаях, когда виновные лица не были найдены | Размер разницы с нормой | Акт списания | ||
60, 10, 16,41 | Отражение недостачи при транспортировке | Сумма недостачи | Акт инвентаризации | |
Любое предприятие мечтало бы о том, чтобы производство было безотходным, но это невозможно по объективным причинам. Предприниматели стремятся минимизировать отходы, одним из путей является повторное использование или реализация некоторых ресурсов. Поэтому для бухгалтерии актуален вопрос учета и оценки таких отходов.
Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета возвратных отходов производства.
Что такое возвратные отходы
Точного определения отходов в законодательстве о бухгалтерском учете не существует. Оно трактуется в Федеральном законе №89-ФЗ от 24 июля 1998 года «Об отходах производства и потребления». Отходами называется ресурсы, которые остались от использования сырья, материалов, любых продуктов производства и потребления, а также готовые изделия, которые больше не обладают потребительскими свойствами. Их делят на:
- безвозвратные – непригодные к дальнейшему использованию;
- возвратные – те, которые могут в какой-либо форме использоваться снова или быть реализованы.
Нюансы определения возвратных отходов раскрыты в методических указаниях по отраслевому бухгалтерскому учету, а также в Налоговом кодексе РФ (в части исчисления ). Возвратными отходами называются те остатки ресурсов, которые полностью или частично лишились исходных потребительских свойств, почему их более нельзя применять по назначению, либо это применение несет повышенные затраты.
Свойства возвратных отходов
- являются материальным ресурсом;
- обладают измененными свойствами, по сравнению с исходным сырьем;
- появились в результате производственного процесса;
- из них можно извлечь некоторую экономическую выгоду.
Классификация возвратных отходов
С точки зрения применения предприятием и, соответственно, бухгалтерского учета, возвратные отходы делятся на две группы:
- Используемые – те, которые предприятие планирует снова применить по прямому назначению: для производства продукции или каких-либо вспомогательных процессов.
- Неиспользуемые – те, которые предприятие потребляет по иным назначениям, например, как топливо, упаковку, хознужды. К этой группе относятся возвратные отходы, продаваемые предприятием на сторону.
Какие отходы не относят к возвратным
От возвратных резко отграничены безвозвратные потери (усушка, утруска, испарение, улетучивание, угар и т.п.). Кроме таких потерь, не относят к возвратным отходам:
- остатки сырья и его запасов, которые будут переданы в другие структурные подразделения, где будут применяться полноценно в качестве исходного сырья;
- сопряженная продукция (попутная) – то, что получается в результате производственного процесса, помимо запланированных продуктов, при этом не утрачиваются исходные сырьевые свойства.
Такие «отходы» можно использовать в качестве сырья для других изделий либо сделать их самостоятельным товаром.
ВАЖНО! Отличать возвратные от иных видов отходов принципиально потому, что их признание влияет на формирование себестоимости продукции и базу налога на прибыль.
Как учитывать возвратные отходы
С точки зрения бухгалтерского учета, возвратные отходы являются обычными материалами. Для их учета применяются счет 10 «Материалы», к которому открываются субсчета 10.1 «Сырье и материалы», 10.12 «Возвратные отходы». Рассмотрим, как происходит их учет на практике.
1 этап: учет количества. Когда ресурсы выбывают из производства, нужно посчитать количество (вес, объем или иную меру) готовой продукции и получившихся в результате производства возвратных отходов. Чаще всего применяются следующие способы:
- взвешивание;
- поштучный пересчет;
- расчетный метод (если прямое определение количества невозможно) – утвержденный норматив по отходам умножить на количество выпущенной продукции.
2 этап: оформление накладной. Это документ, являющийся основанием для оприходования таких отходов и последующего их хранения или движения как матценностей. При передаче на склад оформляют сдаточную накладную, при иных формах динамики – накладную на внутреннее перемещение (форма ). Допускается составление приходного ордера (), требования-накладной (). Данная документация станет основанием для контроля материальных затрат в бухучете и налоговом учете.
3 этап: сдача на склад . Можно передавать такие отходы на хранение не только кладовщику склада, но и другому лицу, несущему материальную ответственность (как это принято в конкретной организации). Принимаются отходы по одному из вышеуказанных документов.
4 этап: выдача со склада. Когда возвратные отходы потребуется взять со склада для дальнейшего использования или отгрузки на продажу, нужно будет выписать новое требование-накладную. Для реализации предусмотрены формы или .
Признание возвратных отходов
Главная особенность возвратных отходов с точки зрения учета – это момент, когда они «выходят» из себестоимости продукции и приходуются самостоятельно, соответственно, влияют на налоговую базу. Есть 2 возможных варианта:
- учет в момент принятия отходов к реализации или использованию – чаще применяется, но имеет минус в уменьшении контроля над сохранностью, зато легче произвести оценку;
- учет в момент образования – точнее учитывается количество, но труднее оценить, так как последующая судьба отходов еще не ясна.
К СВЕДЕНИЮ! Более правильным является момент принятия к учету по факту образования, поскольку учет возвратных отходов в последующих периодах искажает себестоимость предыдущей или последующей партии продукции.
Оценка возвратных отходов при налоговом учете
Поскольку возвратные отходы считаются материалами, они должны приходоваться своевременно: по факту их появления и последующей сдачи на склад. Они уменьшают стоимость того материала, из которого были образованы, так как в результате вернутся в производство.
Оценка этого вида отходов зависит от того, как именно они будут использованы в дальнейшем:
- если их применят к дальнейшему производству на своем же предприятии, то их стоимость будет равняться стоимости использования;
- при продаже на сторону они отражаются в налоговом учете по цене покупки.
Естественно, возникнет некоторое расхождение с бухгалтерской оценкой, которая устанавливается методом исчисления. В этом случае делают дополнительную корректирующую проводку (некоторые источники утверждают, что корректировать возникшую «бухгалтерскую ошибку» не надо).
Образцы проводок и расчетов
Условия примера: ООО «Кармелита» изготавливает деревянную мебель. Из остающихся опилок и стружек штампуются древесно-стружечные плиты. Отходы от производства мебели сразу передаются в цех по изготовлению ДСП либо продается на сторону. Представим, что в текущем году производственные затраты «Кармелиты» на производство мебели составили 1 500 000 руб., не включая , стоимость опилок и стружек вычислена как 180 000 руб., а затраты на изготовление ДСП составили 550 000 руб. без НДС. Рассмотрим особенности учета и порядок оформления проводок в различных гипотетических ситуациях:
- Опилки применяются в собственном производстве. Для налогообложения прибыли стоимость материальных затрат уменьшится на цену возвратных отходов, которые стали материалом. Следует исключить из себестоимости мебели цену опилок и стружек, которые вернулись в производство. Итак, в налоговом учете «Кармелита» признает следующие затраты: 1 500 00 – 180 000 = 1 320 000 руб. Когда опилки идут в дело, их стоимость также войдет в материальные затраты. Поэтому расходы на выпуск ДСП в отчетном периоде будут следующими: 550 000 + 180 000 = 730 000 руб.
- Опилки проданы. Цены на рынке на опилки и стружку в расчетном периоде составляли 800 руб. за тонну без НДС. Именно по рыночной стоимости следует оценивать реализуемые на сторону возвратные отходы. Представим, что «Кармелита» продала 300 т опилок. В таком случае материальные расходы для налогообложения будут признаны в количестве 1 500 000 – 300 х 800 = 1 260 000 руб. Доход от продажи возвратных отходов составит 240 000 руб. без НДС.
- Бухгалтерские проводки по этим операциям.
При использовании в собственном производстве:
- дебет 20 «Основное производство», кредит 10.1 — 1 500 000 руб. — передача в производство сырья для производства мебели;
- дебет 20, кредит 10.1 — 550 000 руб. – передача в производство сырья и материалов для ДСП;
- дебет 10.12, кредит 20 – 180 000 руб. – оприходование возвратных отходов, уменьшение материальных затрат за данный период;
- дебет 20, кредит 10.12 – 180 000 руб. – передача опилок и стружки в производство;
- дебет 43 « Готовая продукция», кредит 20 – 1 320 000 руб. – формирование себестоимости готовой мебельной продукции;
- дебет 43, кредит 20 – 730 000 руб. – формирование себестоимости ДСП.
При реализации на сторону:
- дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 91.1 «Прочие доходы» – 240 000 руб. – признание выручки от реализации возвратных отходов (опилок и стружки);
- дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 68 «Налоги и сборы», субсчет «НДС» – начисление налога на добавленную стоимость;
- дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 10 «Материалы» – списание стоимости реализованных опилок и стружек как материальных активов.
Отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Безвозвратные отходы не могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону, возвратные отходы - это те, которые пригодны к дальнейшей переработке.
В данной статье рассмотрим порядок налогообложения и учета возвратных отходов.
Прежде всего напомним, что деятельность, связанная с обращением с отходами, регулируется Федеральным законом от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".
Бухгалтерский учет возвратных отходов
Общее понятие "возвратные отходы" не определено бухгалтерским законодательством, но его содержат некоторые отраслевые правила и инструкции.
В частности, в соответствии с п. 20 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции различных отраслей производства, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792, под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
К возвратным отходам не относятся:
- остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);
- попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или проданы на сторону;
- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы продаются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса;
- по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку, когда отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону.
Также в соответствии с Правилами организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденными Минсельхозпродом РФ 12 июля 1999 г., к возвратным отходам (используемым) относят отходы, образующиеся в основном производстве, - горбушки сухарных плит, остающиеся при резке плит на сухари; отходы, отбираемые на отдельных стадиях технологического процесса; лом от апробации изделий при отбраковке и возврат остатков готовой продукции из лаборатории после анализа; лом и деформированные изделия, отбираемые после выпечки, охлаждения, внутрицеховой транспортировки и укладки; отходы, образующиеся при переходе с выпечки одного вида изделий на другой и в период пуска и остановки печей и др.
К реализуемым отходам относят: - мучной смет, собранный в производственных цехах и мучных складах; мучной выбой от вытряхивания мешков; хлебную крошку; отходы от очистки тестомесильного и тесторазделочного оборудования. Все отходы взвешивают, приходуют и сведения передают в бухгалтерию.
А Приказ Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении" к возвратным отходам драгоценных металлов относит отходы, претерпевшие физико-химические изменения, не соответствующие по химическому составу исходному сырью, загрязненные примесями, ухудшающими свойства используемых материалов, и не могут быть повторно использованы организациями в технологических процессах для производства продукции. Указанные отходы реализуются или передаются на давальческой основе аффинажным организациям или организациям, осуществляющим деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке для дальнейшего производства и аффинажа, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
В настоящее время порядок бухгалтерского учета возвратных отходов регулируется:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).
Для справки. В соответствии с ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
В соответствии с п. 111 Методических указаний N 119н отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.
В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных) или иных первичных документов, утвержденных хозяйствующим субъектом.
Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных документов могут быть разработаны хозяйствующим субъектом самостоятельно, но должны быть определены руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Как вы знаете, организации (за исключением организаций государственного сектора) с 1 января 2013 г. вправе применять самостоятельно разработанные и утвержденные формы первичных учетных документов при наличии в них обязательных реквизитов первичного документа, установленных п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, или пользоваться унифицированными формами, применявшимися до 1 января 2013 г., закрепив соответствующие положения в учетной политике.
Поскольку самостоятельная разработка форм документов, отличных от унифицированных, требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат и применение таких форм может вызвать затруднения в работе как внутри организации, так и с контрагентами, большинство компаний, как показывает практика, продолжают использовать унифицированные документы.
Отметим, что унифицированные формы первичных учетных документов, предназначенные для оформления движения материально-производственных запасов, утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а).
Анализ указаний по применению и заполнению форм, содержащихся в Постановлении N 71а, показывает, что единственным первичным документом, в котором есть упоминание об отходах, является требование-накладная (форма N М-11).
Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).
Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и т.д.
На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубков, обрезков, стружки и т.п.), неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье), изношенных шин и утильной резины и т.п.
Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо".
Порядок учета возвратных отходов рассмотрим на примерах.
Пример. Организация деревообработки "А" в феврале текущего года передала в производство 500 куб. м древесины по цене 500 руб. за 1 куб. м. Общая стоимость переданной древесины - 250 000 руб.
Возвратные отходы при производстве готовой продукции (мебели) составили 10 куб. м, которые используются во вспомогательном производстве.
Для целей налогообложения прибыли возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования, например 100 руб. за 1 куб. м.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - 250 000 руб. - передана в производство древесина;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" - 1000 руб. (10 куб. м x 100 руб.) - приняты к учету возвратные отходы.
Окончание примера.
Пример. Организация "Б" силами подрядной организации "А" изготовила для собственной канцелярии письменный стол из материалов, которые учитывались в организации в качестве возвратных отходов от основного производства.
Используемые материалы имеют пониженные качественные характеристики, и их стоимость (в сумме, равной цене возможного использования) отнесена на уменьшение соответствующих затрат основного производства организации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
Стоимость работ подрядной организации "А" составила 2360 руб. (в том числе НДС 18% - 360 руб.), стоимость использованных возвратных отходов - 1000 руб.
В бухгалтерском учете организации "Б" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" - 1000 руб. - приняты к учету возвратные отходы основного производства;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", - 1000 руб. - переданы подрядчику материалы для изготовления стола;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2000 руб. - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 360 руб. - учтен НДС по выполненным работам;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", - 1000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при изготовлении письменного стола;
Дебет счета 01 "Основные средства", субконто "Письменный стол", Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 3000 руб. (2000 руб. + 1000 руб.) - введено в эксплуатацию основное средство (письменный стол);
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 360 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 2360 руб. - произведена оплата работ подрядчика.
Окончание примера.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления от продажи возвратных отходов являются для организации прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При продаже возвратных отходов в бухгалтерском учете организации делают следующие записи:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - отражен доход от продажи возвратных отходов;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы" - списана учетная стоимость возвратных отходов.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, установлено, что стоимость выбывающих отходов учитывается в составе прочих расходов.
Налоговый учет возвратных отходов
Определение возвратных отходов для целей налогообложения приведено в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591, от 26 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/49, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.
Напомним читателю, что положения ст. 40 со дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 до дня вступления в силу указанного Закона (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ).
Рыночные цены определяются в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Следует отметить, что в налоговом учете под возвратными отходами понимается то же, что и в бухгалтерском учете. Оценка возвратных отходов зависит от направления использования возвратных отходов.
Если возвратные отходы могут быть использованы самой организацией в основном или вспомогательном производстве, то они оцениваются по пониженной цене исходного материала.
Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации.
И в заключение можно сделать вывод: поскольку налоговым законодательством установлен конкретный порядок определения цен на возвратные отходы, в бухгалтерском учете при оценке возвратных отходов организация может выбрать любой из данных методов. При этом в учетной политике организации (как для налогового, так и для бухгалтерского учета) обязательно отражается порядок оценки возвратных отходов.
Организация безотходного производства - желанная, но трудноосуществимая мечта любого предпринимателя. Однако и сегодня некоторые виды отходов могут быть снова использованы в производстве (при выполнении работ, оказании услуг) либо реализованы сторонним покупателям.
Под отходами производства и потребления понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Данное определение содержится в ст. 1 Федерального закона от 24.06.98 №89-ФЗ "Об отходах производства и потребления ". Отходы подразделяются на безвозвратные (например, технологические потери, испарение, утечка, усушка сырья в процессе производства) и возвратные. Безвозвратные отходы не пригодны для дальнейшего использования. В отличие от них возвратные отходы могут послужить дополнительным источником сырья и материалов. Подобные отходы снова передаются в производство либо реализуются на сторону. Понятие возвратных отходов, используемое для целей исчисления налога на прибыль, приведено в п. 6 ст. 254 НК РФ . Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) и частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства). Вследствие этого возвратные отходы в дальнейшем используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или вообще не по прямому назначению. К возвратным отходам не относятся:- остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с установленной технологией производства передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья и материалов для выпуска других видов товаров (работ, услуг);
- попутная (сопряженная) продукция, получаемая в соответствии с технологическим процессом в ходе производства (выполнения работ, оказания услуг).
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой (например, скидки, предоставляемые в рамках проведения мероприятий по продвижению на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, поиску и освоению новых рынков сбыта);
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
В процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ) или транспортировки у организации могут появляться безвозвратные отходы (технологические потери). Причиной их появления могут быть особенности производства (транспортировки) или физико-химические свойства продукции.
Нормативы технологических потерь
Нормативы технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Сделать это могут специалисты организации, контролирующие технологический процесс (например, технологи). Разработанные нормативы нужно закрепить технологическими картами, сметами технологического процесса или другими аналогичными документами. Утвердить их должны лица, уполномоченные руководством организации (например, главный технолог или главный инженер). Если организация не может своими силами определить лимит потерь, то она вправе воспользоваться отраслевыми нормативными актами, государственными стандартами или информацией компетентных организаций. Например, в электроэнергетике расчет и перераспределение технологических потерь между участниками оптового рынка производит оператор АО «АТС». Сам же размер нормативов технологических потерь определяет Минэнерго России.
Фактические потери сырья и материалов организация должна подтвердить первичными документами (например, при перевозке это могут быть отчет транспортной компании, договор, товарно-транспортная накладная). Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 5 июля 2013 г. № 03-03-05/26008, от 31 января 2011 г. № 03-03-06/1/39, от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/634, от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/687, от 29 августа 2007 г. № 03-03-06/1/606, от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/218, от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/289.
Совет : если организация разрабатывает нормативы самостоятельно, учитывайте при этом качество поступающих материалов (например, степень засоренности) или степень изношенности оборудования (например, нормативы по одному и тому же виду материалов, обрабатываемых на разном оборудовании, могут отличаться). Правильно рассчитанные нормативы будут минимизировать сверхнормативные потери, которые необходимо дополнительно обосновывать.
Документальное оформление
Технологические потери должны быть зафиксированы в первичных документах. Например, в акте инвентаризации (при обнаружении недостачи), акте зачистки и т. д. В производственных организациях информация о технологических потерях предоставляется сотрудниками, контролирующими процесс производства, - технологами, экономистами. В отдельных отраслях, в частности электроэнергетике, документированную информацию о технологических потерях предоставляет специально созданная компетентная организация - АО «АТС».
Для целей бухгалтерского и налогового учета все хозяйственные операции должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).
Для обоснования бухгалтерских проводок, расчетов, подтверждения данных налогового учета можно составить бухгалтерскую справку. Подготовьте справку на основании предоставленной информации о технологических потерях. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-10/34845.
Бухучет
Порядок бухучета технологических потерь зависит от того, возникли они в производстве, при обработке товара или при транспортировке, а также от того, осуществлены они в пределах или сверх норм.
Если технологические потери в пределах нормативов возникли в производстве, то в бухучете отражайте их в составе расходов по обычным видам деятельности. Они учитываются при списании материалов в производство:
Дебет 20 (23...) Кредит 10
- переданы в производство материалы.
Технологические потери сверх норм учитывайте отдельно в составе прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 20 (23...)
- списаны сверхнормативные технологические потери.
Если технологические потери возникли при обработке товара (например, при зачистке загрязненных поверхностей, заветренных срезов), списывайте их проводками:
Дебет 94 Кредит 41
- отражена недостача по товару;
Дебет 41 Кредит 94
- оприходованы отходы, которые могут быть проданы;
Дебет 44 Кредит 94
Дебет 76 (73...) Кредит 94
Дебет 91-2 Кредит 94
Если технологические потери возникли при транспортировке, отразите их в бухучете так:
Дебет 94 Кредит 60 (10, 16, 41...)
- отражена недостача при транспортировке;
Дебет 20 (23...) Кредит 94
- списана на затраты недостача в пределах установленных норм;
Дебет 76 (73...) Кредит 94
- отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;
Дебет 91-2 Кредит 94
- списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.
Такой порядок установлен пунктами 5 и 11 ПБУ 10/99, пунктом 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пунктом 236 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
ОСНО: налог на прибыль
В налоговом учете технологические потери относите на материальные расходы организации (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Подтвердить их экономическую обоснованность (ст. 252 НК РФ) можно с помощью нормативов, утвержденных организацией.
Технологические потери, возникающие в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг), учитывайте в составе стоимости материалов, при использовании которых они возникли (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Момент признания их в расходах зависит от метода расчета налога на прибыль:
- при расчете налога на прибыль методом начисления - в том же отчетном периоде, в котором материалы, их образующие, были использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления технологические потери организация может отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае их стоимость учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой пошли материалы, по которым возникли технологические потери (п. 2 ст. 318 НК РФ);
- при расчете налога на прибыль кассовым методом - в период, когда материалы, их образующие, оплачены и использованы в производстве (подп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ). Подробнее см. Какие материальные расходы учитывать при расчете налога на прибыль .
Пример отражения в бухучете и при налогообложении технологических потерь в пределах нормативов и сверх нормативов. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» занимается производством. По материалам, используемым в производстве, организация утвердила норматив технологических потерь 0,75 процента от их веса. «Альфа» определяет доходы и расходы методом начисления. Бухучет материалов ведет без применения счетов 15 и 16.
За месяц было переработано 150 тонн материалов, цена 1 тонны - 1500 руб./т, а общая стоимость составила 225 000 руб. (150 т × 1500 руб./т). Фактические потери материалов составили 1 процент, то есть 1,5 тонны (150 т × 1%) или 2250 руб. в денежном выражении. По нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 1,125 тонны (150 т × 0,75%), в денежном выражении - 1687 руб. (1,125 т × 1500 руб./т). Соответственно, сверхнормативные потери составили 563 руб. (2250 руб. - 1687 руб.).
Бухгалтер отразил эти операции в бухучете следующими проводками:
Дебет 20 Кредит 10
- 225 000 руб. - переданы материалы в производство;
Дебет 43 Кредит 20
- 224 437 руб. (225 000 руб. - 563 руб.) - передана на склад готовая продукция (в стоимость готовой продукции включены технологические потери в пределах норм);
Дебет 91-2 Кредит 20
- 563 руб. - списаны сверхнормативные технологические потери.
Технологические потери были признаны в налоговом учете «Альфы» в сумме 1687 руб. Дата признания этих расходов совпадает с датой признания расходов на материалы (при передаче материалов в производство в части, приходящейся на произведенную продукцию).
Ситуация: можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость технологических потерь, превышающих установленные организацией нормативы?
Ответ: да, можно.
Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Технологические потери не являются нормируемыми расходами (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/95). Для экономического обоснования таких расходов организация может определить нормативы самостоятельно.
Если в процессе деятельности будут превышены установленные организацией нормативы, то такое превышение также можно учесть при расчете налога на прибыль. При этом организация должна документально подтвердить экономическую обоснованность сверхнормативных технологических потерь (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.
Ситуация: нужно ли восстановить НДС по сверхнормативным технологическим потерям?
Ответ: нет, не нужно, при условии что организация обоснует такие потери.
С 2015 года по расходам, которые нормируются для расчета налога на прибыль, НДС можно принять к вычету в полной сумме (подп. «б» п. 6 ст. 1 Закона от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ). Полный перечень случаев, когда нужно восстанавливать НДС, перечислен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Технологические потери к таким основаниям не относятся. Поэтому НДС восстанавливать по ним не нужно.
УСН
Учет технологических потерь при упрощенке зависит от объекта налогообложения, выбранного организацией.
Организации, применяющие упрощенку по объекту «доходы», технологические потери не учитывают (ст. 346.14 НК РФ).
Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, технологические потери в пределах нормативов, используемых организацией, учитывайте в расходах. Такой вывод можно сделать на основании подпункта 5 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16, подпункта 3 пункта 7 статьи 254, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Технологические потери учитывайте в составе расходов по тем материалам, по которым они возникли. Это означает, что потери можно учесть при условии, что материалы, их образующие, оплачены и использованы в производстве (для выполнения работ, оказания услуг) (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом вести отдельный учет стоимости потерь в пределах норм не нужно. Это объясняется тем, что стоимость материалов с учетом потерь уже учтена в составе материальных расходов на дату их приобретения в полной сумме (письмо Минфина России от 28 октября 2013 г. № 03-11-06/2/45473).
Пример учета при налогообложении технологических потерь в пределах нормативов и сверх нормативов. Организация применяет упрощенку
ООО «Альфа» занимается производством. По материалам, используемым в производстве, организация утвердила норматив технологических потерь 0,75 процента от их веса. «Альфа» работает на упрощенке. Единый налог платит с разницы между доходами и расходами.
За месяц было переработано 150 тонн материалов. Их стоимость до переработки - 1500 руб./т, а общая стоимость составила 225 000 руб. (150 т × 1500 руб./т). Фактические потери материалов составили 1 процент, то есть 1,5 тонны (150 т × 1%) или 2250 руб. в денежном выражении. По нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 1,125 тонны (150 т × 0,75%), а в денежном выражении - 1687 руб. Соответственно, сверхнормативные потери составили 563 руб. (2250 руб. - 1687 руб.).
Технологические потери были признаны в сумме 1687 руб. в составе материальных затрат.
Ситуация: можно ли учесть в расходах стоимость технологических потерь, превышающих установленные организацией нормативы? Организация применяет упрощенку. Единый налог платит с разницы между доходами и расходами.
Ответ: да, можно.
Одним из условий признания расходов при упрощенке является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Технологические потери не являются нормируемыми материальными расходами (подп. 3 п. 7 ст. 254, подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/95). Для экономического обоснования таких расходов организация может определить нормативы самостоятельно.
Если в процессе деятельности будут превышены установленные организацией нормативы, то такое превышение также можно учесть в расходах. При этом организация должна документально подтвердить экономическую обоснованность сверхнормативных технологических потерь (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, учесть нельзя.
ЕНВД
Если организация платит ЕНВД, то технологические потери не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
ОСНО и ЕНВД
Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, по технологическим потерям, возникшим по материалам, которые используются как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в деятельности на общей системе налогообложения, необходимо организовать раздельный учет для налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ). Те потери, которые относятся к деятельности на общей системе налогообложения, учтите в составе материальных расходов по налогу на прибыль (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Технологические потери, возникшие в деятельности на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Как правило, технологические потери не распределяются пропорционально доходам, поскольку эти затраты можно отнести к какому-либо виду деятельности организации.
Пример распределения технологических потерь. Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД
ООО «Производственная фирма "Мастер"» производит мясные изделия. Готовую продукцию организация продает оптом и использует в столовой. По реализации готовой продукции организация применяет общую систему налогообложения. Деятельность столовой переведена на ЕНВД.
Норматив технологических потерь при обработке мяса составляет 12 процентов.
В июне было использовано 500 кг мяса, в том числе:
- в деятельности на общей системе налогообложения - 400 кг;
- в деятельности на ЕНВД - 100 кг.
При обработке мяса были выявлены технологические потери в размере 50 кг мяса (10%), в том числе по видам деятельности:
- 40 кг (400 кг × 10%) - в деятельности на общей системе налогообложения;
- 10 кг (100 кг × 10%) - в деятельности, переведенной на ЕНВД.
Стоимость 1 кг мяса составляет 50 руб.
Технологические потери, которые относятся к деятельности на общей системе налогообложения, составили:
40 кг × 50 руб. = 2000 руб.
Технологические потери, которые относятся к деятельности на ЕНВД, составили:
10 кг × 50 руб. = 500 руб.