Образован резерв на капитальный ремонт проводка. Резерв для новой организации и инвентаризация резерва
Большинство розничных торговых организаций предоставляют гарантию на продаваемые ими товары, особенно это касается каких либо видов бытовой техники. Если она выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно отремонтировать ее. Можно ли создавать резервы по таким расходам?
Гарантия, которая выдается покупателям при приобретении товара, может быть предоставлена заводом-изготовителем или самой торговой организацией.
В первом случае гарантийный ремонт оплачивает изготовитель товара. Если его производит мастерская, принадлежащая торговой компании, то изготовитель возмещает ее затраты. В этом случае создавать резерв на оплату гарантийного ремонта предприятие торговли не может.
Часто торговые организации предоставляют покупателям свою фирменную гарантию. В этом случае производитель не оплачивает гарантийный ремонт. Расходы на него несет та организация, которая продала товар покупателю и дала свою гарантию. Такие торговые фирмы могут создавать резерв на оплату гарантийного ремонта.
В существующем бухгалтерском законодательстве создание такого резерва производится на основании пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета:
«В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета».
Надо отметить, что создание любого вида резервов является правом хозяйствующего субъекта, а не его обязанностью, то есть, создавать какой либо резерв или нет, решает самостоятельно. Если организация работает без образования резервов, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, на которые создаются резервы предстоящих платежей. Однако, в этом случае велика вероятность резкого повышения себестоимости.
Создание резерва на гарантийный ремонт (как впрочем, и любого другого) должно быть предусмотрено в учетной политике торговой организации для целей бухгалтерского учета. Годовую сумму планируемого резерва накануне отчетного года утверждает руководитель организации торговли соответствующим распорядительным документом.
Отметим, что сумму резерва на гарантийный ремонт в бухучете организация может определить самостоятельно. При этом она вправе исходить из статистики поломок определенных товаров, средних затрат на их ремонт и так далее. Однако лучше рассчитывать его в том же порядке, который применяется при исчислении налога на прибыль. Это избавит бухгалтера от лишней работы.
Планом счетов для отражения резервов, создаваемых организациями предназначен счет , к которому открываются субсчета по видам резервов.
Исходя из этого, в бухгалтерском учете торговой организации сведения о сумме резерва на гарантийный ремонт отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Резерв на гарантийный ремонт».
При отчислениях в резерв на гарантийный ремонт бухгалтер торговой организации делает проводку:
Корреспонденция счетов |
||
Дебет |
Кредит |
|
Начислен резерв на гарантийный ремонт |
||
По мере того как фирма будет нести затраты на ремонт проданных товаров по гарантии, она будет списывать их за счет резерва. Сюда могут относиться расходы на приобретение запчастей для ремонта, оплату труда сотрудников, которые устраняют неполадки, и так далее. |
||
10, 69, 70 и другие |
Списаны расходы на проведение гарантийного ремонта |
Нужно отметить еще один момент. С 1 января 2000 года вступило в силу Начиная с этого момента организации при формировании себестоимости должны руководствоваться положениями данного документа. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99:
«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
При создании резерва у организации не происходит выбытие актива, и, следовательно, неиспользованные суммы резервов не могут рассматриваться как расходы организации. Отсюда следует вывод, что суммы неиспользованных резервов не должны участвовать в формировании себестоимости (она формируется только на основе расходов) и учитываться организацией при определении финансового результата. Таким образом, суммы начисленных, но не использованных резервов не учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и не отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Налоговое законодательство также предусматривает создание резервов, однако, отметим, что в целях налогообложение количество возможных резервов значительно, сокращено. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» предусматривает лишь , резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв на ремонт основных средств и и выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам года.
Обратите внимание!
Суммы начисленных резервов, не предусмотренных налоговым законодательством для целей налогообложения прибыли не признаются, их применение возможно только в бухгалтерском учете.
Поэтому, скорее всего, в практической деятельности, организации будут создавать резервы в соответствии с требованиями именно налогового законодательства. Однако создавать резервные фонды имеют право не все организации, а только те, которые для целей налогообложения используют метод начисления.
В налоговом учете создание резерва на гарантийный ремонт регулируется статьей 267 НК РФ.
Если торговая организация решила создать резерв на гарантийный ремонт, то она должна указать на это в своей учетной политике для целей налогообложения. Также в ней надо четко прописать, как определять предельный размер отчислений в этот резерв.
1. Определить долю затрат на гарантийный ремонт в полученной выручке за три предыдущих года. Для этого используется формула:
2. По мере продажи товаров, на которые торговая организация дала свою гарантию, бухгалтер должен производить отчисления в резерв. Делать это можно, например, ежемесячно:
Рассмотрим на примере, как создать резерв на гарантийный ремонт в торговой организации.
Пример 1 .
Магазин «Товары для дома» продает стиральные машины. Производитель гарантию на них не дает. Торговая организация предоставляет собственную гарантию сроком на 1 год.
В 2002–2004 годах выручка от продажи стиральных машин составила 4 000 000 рублей (без НДС), а на их гарантийный ремонт было потрачено 55 000 рублей.
55 000 рублей: 4 000 000 рублей х 100% = 1,375%.
В январе 2005 года магазин «Товары для дома» реализовал стиральных машин на сумму 90 000 рублей. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить:
90 000 рублей х 1,375% = 1 237,50 рублей.
Окончание примера.
Возможна ситуация, когда торговая организация еще не проработала три года, но хочет создать резерв на гарантийный ремонт. В этом случае предельный размер резерва и долю отчислений в него можно рассчитать исходя из данных за период фактической работы.
Аналогично будут производить расчет и те фирмы, которые работают больше трех лет, но дают на товары собственную гарантию меньше этого срока.
Пример 2 .
Магазин «Товары для дома» в 2004 году начал торговать телевизорами, на которые предоставляет гарантию сроком 24 месяца. Производитель телевизоров расходы торговой организации на гарантийный ремонт не возмещает.
В 2004 году выручка от продажи телевизоров составила 700 000 рублей (без НДС). Расходы на их гарантийный ремонт составили 8 000 рублей.
Доля отчислений в резерв будет равна:
8 000 рублей: 700 000 рублей х 100% = 1,14%.
В январе 2005 году выручка от продажи телевизоров составила 42 000 рублей. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить:
42 000 рублей х 1,77% = 478,80 рублей.
Окончание примера.
Могут создавать резерв на гарантийный ремонт и организации торговли, которые ранее вообще не продавали товаров с гарантией. Однако размер создаваемого резерва не должен превышать ожидаемые расходы на эти цели. Их можно определить исходя из плана на выполнение гарантийных обязательств. По истечении года такая торговая организация должна откорректировать размер резерва. Для этого нужно определить долю фактически осуществленных расходов на ремонт за год в сумме выручки от продажи товаров.
Организация торговли может не использовать всю сумму резерва на гарантийный ремонт в текущем году. В этом случае остаток можно перенести на следующий год. Однако на него нужно уменьшить сумму гарантийного резерва следующего года.
Если окажется, что создаваемый резерв меньше переносимого с прошлого года остатка, то разница будет увеличивать прибыль организации.
Пример 3 .
Магазин «Товары для дома» продает кондиционеры. На них он дает свою гарантию – 2 года.
В 2004 году был создан резерв на гарантийный ремонт, равный 120 000 рублей, однако на проведение гарантийного ремонта фирма использовала только 90 000 рублей.
На 2005 год будет перенесен остаток резерва – 30 000 рублей (120 000 – 90 000).
В 2002–2004 годах выручка от продажи кондиционеров составила 12 000 000 рублей (без НДС). Расходы на их гарантийный ремонт равны 260 000 рублей.
Доля отчислений в гарантийный резерв будет равна:
260 000 рублей: 12 000 000 рублей х 100% = 2,17%.
В 2005 году доход магазина «Товары для дома» от продажи кондиционеров – 4 200 000 рублей. Резерв на гарантийный ремонт не должен быть больше:
4 200 000 рублей х 2,17% = 91 140 рублей.
На расходы в 2005 году торговая организация может списать отчисления в резерв, которые не превышают 61 140 рублей (91 140 рублей – 30 000 рублей).
Окончание примера.
Обратите внимание!
Организации, которые создают резерв на гарантийный ремонт, могут списывать расходы, потраченные на проведение такого ремонта только за счет резерва. Исключение из этого правила, возможно, если сумма созданного резерва меньше произведенных расходов на ремонт. Полученная в этом случае разница уменьшает прибыль торговой организации.
Пример 4.
Магазин «Товары для дома» в 2004 году создало резерв на гарантийный ремонт в размере 75 000 рублей. Однако фактически на него израсходовано больше – 90 000 рублей.
Налогооблагаемая прибыль торговой организации в 2004 году будет дополнительно уменьшена на 15 000 рублей (90 000 – 75 000).
Окончание примера.
Может случиться и так, что организация торговли перестанет выдавать фирменную гарантию или прекратить продажу товаров, по которым она предоставлялась. В этом случае на сумму ранее созданного и неиспользованного резерва бухгалтер торговой организации должен увеличить прибыль. Сделать это нужно тогда, когда кончится гарантийный срок по ранее проданным товарам.
Пример 5 .
В прошлом году магазин «Товары для дома» создал резерв на гарантийный ремонт в сумме 82 000 рублей. Гарантия на товары составляет 24 месяца.
Фактические расходы на гарантийный ремонт в прошлом году составили 51 000 рублей.
В этом году торговая организация перестала выдавать гарантию покупателям. На ремонт ранее проданных товаров в этом году израсходовано 15 000 рублей.
В этом году торговая организация должна увеличить налогооблагаемую прибыль на 16 000 рублей (82 000 рублей – 51 000 рублей – 15 000 рублей).
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися учета и налогообложения в торговых организациях, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Торговая деятельность».
Однако в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. Затраты по законченному ремонту, учтенные на счете 23 "Вспомогательное производство", субсчет "Ремонт основных средств", списываются на счет 96 "Резервы предстоящих расходов". В случаях превышения фактических затрат над суммой резерва разница отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится на основании пересмотра сметной стоимости капитального ремонта.
Контрольные вопросы
1. Сформулируйте понятие затрат и объясните, как они связаны с себестоимостью продукции.
2. Какой смысл вкладывается в процесс распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам продукции предприятия?
3. Определите понятие калькуляции продукции.
4. Назовите основные методы калькуляции продукции.
5. Можно ли общехозяйственные расходы списывать на счета продаж? Если да, то какой в этом смысл?
6. В себестоимости продукции предприятия значительную часть составляют общехозяйственные расходы. Должно ли это обстоятельство волновать главного бухгалтера?
7. Дайте определение понятия расходов и перечислите условия, при которых они признаются.
8. Чем различаются метод начисления и кассовый метод признания расходов?
9. На какие основные типы подразделяются расходы по экономическому признаку?
10. Какой экономический смысл имеет понятие отчислений на социальное страхование и обеспечение?
11. Дайте определение расходов будущих периодов. Напишите проводку их включения в себестоимость продукции (работ и услуг).
12. В производстве обнаружена бракованная продукция. Куда и как ее списать?
13. Чем отличается бухгалтерский учет исправимого и неисправимого брака?
14. Какой брак хуже (внутренний или внешний) и почему?
15. Дайте определения доходов и расходов предприятия.
16. Какие виды доходов и расходов устанавливают российские стандарты?
17. Когда возникает прибыль, и когда - убытки? На каком счете они формируются?
18. Раскройте понятия бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли? Как они соотносятся между собой?
19. Чем обусловлено появление недостач и потерь ценностей на предприятии? На каком счете они фиксируются?
20. Какова мера ответственности сотрудников предприятия по обнаруженным у них недостачам?
21. Раскройте понятие норм естественной убыли товаров (продуктов). Как списываются недостачи в пределах этих норм?
22. Суд отказал признать виновным в недостаче сотрудника предприятия. Куда следует списать сумму недостачи, и какими проводками?
23. Недостача на складе обусловлена хищением. Что должно делать руководство, как эти действия отражаются в бухгалтерском учете?
24. Для чего нужны резервы предстоящих расходов? На каком счете они формируются?
25. Чем обусловлена необходимость учета доходов и расходов будущих периодов?
26. Предприятие получило от спонсора в безвозмездное пользование основные средства. Как оформить эту операцию в бухгалтерском учете?
27. Можно ли прогнозировать в бухгалтерском учете финансовый результат работы предприятия?
Тестовые задания
Выберите правильный ответ
1. Общехозяйственные расходы могут списываться записью
а) Дт 20 Кт 26
б) Дт 90 Кт 26
в) Варианты «1» и «2» в зависимости от метода, закрепленного в учетной политике
Выберите правильные ответы
2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате
а) поступления денежных средств; в) погашения обязательств;
б) приобретения основных средств; г) увеличения уставного капитала.
3. Не признаются доходами поступления
а) сумм налогов (НДС, акцизов и т, д.);
б) выручки от продажи продукции;
в) сумм, полученных по договорам комиссии и аналогичным договорам;
г) сумм в порядке предварительной оплаты продукции;
д) штрафов;
е) сумм задатка.
4. Доходы организации, исходя из характера, условий их получения и направлений ее деятельности, подразделяются на
а) реализационные доходы; г) прочие доходы;
б) доходы от обычных видов деятельности; д) планируемые доходы;
в) внешние доходы;
5. К доходам организации от обычных видов деятельности относятся nocтупления, связанные с
а) получением штрафов; г) выполнением работ;
б) продажей продукции; д) оказанием услуг.
в) дооценкой активов;
6. Прочими доходами являются
а) поступления от продажи продукции;
б) поступления за сданные во временное владение и пользование актив:
в) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
г) штрафы полученные;
д) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
е) прибыль от совместной деятельности;
ж) поступления от продажи основных средств и иных активов
7. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора принимаются к бухгалтерскому учету в суммах
а) предъявленных претензий должнику; б) присужденных судом;
в) признанных должником; г) признанных судом за вычетом судебных издержек.
Выберите правильный ответ
8. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету
а) согласованной оценке; в) учетной оценке;
б) сумме затрат по их доставке; г) рыночной стоимости.
9. Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности в доход организации
а) включается; б) не включается.
Выберите правильные ответы
10. Выручка в бухгалтерском учете может быть признана, если
а) организация имеет право на ее получение;
б) произошло зачисление денег на счета в банке;
в) размер ее может быть определен
г) имеется уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод
д) имеется документ, подтверждающий согласие покупателя оплатить продукцию
Выберите правильный ответ
11. По дебету счета 28 отражаются
а) Себестоимость окончательного брака
б) Стоимость возвратных отходов по цене возможного использования
в) Взыскания с виновников брака
Выберите правильные ответы
12. Арендная плата и лицензионные платежи, когда это не является предметом деятельности, признаются в бухгалтерском учете исходя из
а) допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
б) условий соответствующего договора;
в) времени получения документов на оплату.
13. Штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в периоде, в котором
а) произошло возмещение ущерба;
б) было вынесено решение судом об их взыскании;
в) они признаны должником.
Выберите правильный ответ
14. Суммы дооценки активов признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, который
а) совпадает с датой их переоценки;
б) следует за периодом проведения инвентаризации.
15. При наличии резерва на гарантийный ремонт сумма потерь от брака списывается записью
а) Дт 20 Кт 28
б) Дт 91 Кт 28
в) Дт 96 Кт 28
Выберите правильные ответы
16. Информация об учетной политике организации в отчетности должна быть раскрыта по направлениям
а) метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости;
б) порядок признания выручки;
в) способы определения стоимости работ и услуг;
г) способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
Выберите правильный ответ
17. Резервирование на предстоящую оплату отпусков, включая страховые взносы, отражаются записью
а) Дт 97 Кт 20
б) Дт 20 Кт 76
в) Дт 20 Кт 96
Выберите правильные ответы
18. Бухгалтерский учет должен обеспечить раскрытие информации о доходах в разрезе деятельности
а) основной; г) инвестиционной;
б) текущей; д) финансовой.
в) уставной;
Выберите правильный ответ
19. При принятии к учету бюджетных средств по мере фактического получения ресурсов на счетах делаются записи
а) Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» - К-т сч. 86
«Целевое финансирование»;
б) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 86
«Целевое финансирование»;
в) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 86 «Целевое фи
нансирование».
20. При принятии к учету бюджетных средств по мере возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам на счетах делаются записи
а) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - К-т сч. 86 «Целевое финансирование»;
б) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 86«Целевое финансирование»;
в) Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» - К-т сч. 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
г) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 86 «Целевое финансирование»;
д) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
21. Бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных вложений, списываются в течение
а) срока полезного использования внеоборотных активов;
б) 10 лет с момента ввода объектов в эксплуатацию;
в) периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств;
г) технического срока использования объектов основных средств.
Выберите правильный ответ
22. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование текущих расходов, списываются в течение
а) срока полезного использования активов;
б) периода признания расходов, на финансирование которых они предоставлены;
в) 5 лет с момента осуществления расходов.
23. Бюджетные средства, полученные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как
а) прочие доходы; в) прибыль;
б) операционные доходы; г) добавочный капитал.
Выберите правильные ответы
24. Бюджетные средства подлежат возврату в случаях их
а) использования на мероприятия социального характера;
б) нецелевого использования;
в) использования для увеличения собственного капитала;
г) неиспользования в установленные сроки.
25. Бюджетные кредиты отражаются на счетах
а) 86 «Целевое финансирование»;
б) 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
в) 58 «Финансовые вложения»;
г) 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Выберите правильный ответ
26.На каком счете определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства готовой продукции
а) 20 б) 40 в) 43 г) 90
27. Указать проводки, отражающие операции по приобретению лицензий:
а) Дт 76 Кт 51 Дт 97 Кт 76
б) Дт 08 Кт 76 Дт 04 Кт 08
в) Дт 26 Кт 60
28. Для каких целей создается резерв предстоящих расходов и платежей
а) Выплаты заработной платы
б) Ремонта основных средств
в) Покрытия убытков отчетного периода
г) Погашения задолженности перед бюджетом по налогам
29. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка от передачи имущества по договору мены отражается в учете, исходя из:
а) Стоимости полученного имущества: .
б) Балансовой стоимости выбывающего имущества.
в) Рыночной стоимости выбывшего имущества.
30. Предприятие сдало в аренду помещение сроком на 3 месяца с ноября текущего года по январь следующего года. В конце ноября арендодатель полностью получил авансом причитающуюся сумму (450 000 руб.) арендной платы за три месяца. Какой бухгалтерской записью отражается эта операция, если аренда не является основным видом деятельности?
а) Дт сч. 51 Кт сч. 91 - 450 000.
б) Дт сч. 51 Кт сч. 91 - 150 000.
Дт сч. 51 Кт сч. 76 - 300 000.
в) Дт сч. 51 Кт сч. 62 - 450 000.
Дт сч. 62 Кт сч. 91 - 150 000.
31. Расходами организации признаются:
а) Затраты, включенные в установленном порядке в себестоимость продукции (работ, услуг), и расходы на продажу.
б) уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов.
в) все затраты, произведенные организацией, подлежащие возмещению за счет выручки от продаж.
32. На какие цели создаются резервы предстоящих расходов и платежей? Дайте наиболее полный ответ:
а) Оплата отпусков, выплата различных вознаграждений.
б) Ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам.
в) Различные выплаты, вознаграждения, оплата отпусков, ремонт основных и прочих средств, разные затраты, связанные с подготовительными работами, культивацией земель и др.
г) Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, оплата отпусков.
33. Какая проводка составляется при отчислении в ремонтный фонд или резерв расходов на ремонт, в резерв расходов на предстоящую оплату отпусков и т.п., относимых за счет капитальных вложений (инвестиций)?
а) Дт сч 20 Кт сч. 96.
б) Дт сч. 26 Кт сч. 96.
в) Дт сч. 08 Кт сч. 96.
г) Дт сч. 97 Кт сч. 96.
34. Какой записью на счетах отражаются списанные материалы на расходы, учитываемые за счет ранее созданных резервов предстоящих расходов?
а) Дт сч. 97 Кт сч. 23.
б) Дт сч. 96 Кт сч. 41.
в) Дт сч. 96 Кт сч. 10.
г) Дт сч. 97 Ктсч. 10.
35. Информация о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам материальных ценностей, отражается на счете:
36. Отражаются суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов в составе доходов, полученных в рамках обычной деятельности с наступлением соответствующего периода:
а) Дт сч. 98 Кт сч. 90.
б) Дт сч. 98 Кт сч. 91.
в) Дт сч. 98 Кт сч. 94.
37. Безвозмездное получение материалов отражается бухгалтерской записью:
а) Дт сч. 10 Кт сч. 91.
б) Дт сч. 10 Кт сч. 99.
в) Дт сч. 10 Кт сч. 98.
38. Отражена недостача материалов, выявленная за прошлые отчетные периоды, признанная виновными лицами или присужденная - к взысканию с них судебными органами:
а) Дт сч. 94 Кт сч. 98.
б) Дт сч. 73 Кт сч. 94.
в) Дт сч. 98 Кт сч. 91.
Тема | Учет доходов и расходов | ||||||||||||||||||
l | |||||||||||||||||||
в | А Б В | А В Г Е | Б г | Б Г д | Б В Г Д Е ж | Б в | г | а | А В Г д | а | А б | Б в | а | в | Б г | в | Б Г д | а | б |
а | б | а | Б г | Б г | а | а | б | в | в | б | в | в | в | б | а | в | а |
Предприятие вправе самостоятельно решить, создавать резервы расходов на ремонт основных средств или обходиться без них. Свой выбор необходимо закрепить в учетной политике. Об особенностях бухгалтерского и налогового учета в обоих случаях и поговорим…
Не забудьте оформить документы
Необходимость проведения ремонтных работ должна быть подтверждена документально. Таким документом может быть акт о выявленных неисправностях (дефектах) объекта. Если предприятие ремонтирует актив собственными силами, акт оформляют в одном экземпляре.
При передаче оборудования в ремонт в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) надо составить накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). Но если при ремонте местонахождение объекта не меняется, накладную составлять не нужно.
По окончании ремонтных работ оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств унифицированной формы № ОС-3 в одном экземпляре. Затем сведения о проведенном ремонте отражают в инвентарной карточке (форма № ОС-6 или ОС-6а). Названные формы также утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.
Бухгалтерский учет: особенности
На практике различают текущий и капитальный ремонт. Как правило, под текущим ремонтом понимается техническое обслуживание объектов для поддержания их в рабочем состоянии. Капитальный ремонт предполагает замену основных элементов (деталей, конструкций, узлов и т. п.).
При долгосрочном ремонте активы целесообразно учитывать обособленно – на отдельном субсчете «Основные средства в ремонте» счета .
Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят из:
– стоимости запасных частей и расходных материалов;
– зарплаты работников, выполнивших ремонт;
– страховых взносов, начисленных с зарплаты этих специалистов, и т. д.
Порядок учета этих затрат зависит от того, создает предприятие резерв расходов на ремонт или нет.
Если резерв не создается
Допустим, на предприятии создана собственная ремонтная служба. В этом случае расходы на проведение работ отражают проводкой:
ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)
– отражены расходы на ремонт оборудования.
После того как объект будет полностью отремонтирован (то есть будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете , списывают на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется актив.
Как правило, это счета, на которых отражается по отремонтированному объекту:
ДЕБЕТ 20 (25, 26, 29, 44 …) КРЕДИТ 23
– списаны затраты на ремонт оборудования на счета учета расходов.
Если же ремонтной службы в компании нет, то расходы на ремонт предварительно на счете не учитывают. По мере их возникновения сразу же делают проводку по дебету счетов учета затрат (20, 25 и т. п.) и кредиту счетов учета активов и обязательств (10, 70 и т. п.)
Но есть и другой способ. Для равномерного списания затрат организация может учитывать затраты на ремонт основных средств как расходы будущих периодов.
В этом случае делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)
– учтены затраты на ремонт оборудования;
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …) КРЕДИТ 97
– списаны расходы на ремонт оборудования (в порядке, предусмотренном в учетной политике).
Предприятие создает резерв
В этом случае сначала утверждают плановую смету расходов на ремонт основных средств на текущий год, где устанавливают годовую сумму отчислений в резерв. Соответственно ежемесячную сумму отчислений рассчитывают, разделив годовую сумму на 12 месяцев (п. 69 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Резервирование сумм отражают такой проводкой:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)
– отражены отчисления в резерв.
В течение года фактические расходы на ремонт списывают за счет созданного резерва:
ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»
КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)
– списаны текущие затраты на ремонт оборудования.
В конце года по состоянию на 31 декабря проводят инвентаризацию созданного резерва. В ходе инвентаризации сравнивают фактическую сумму понесенных расходов на ремонт с суммой отчислений в резерв. В результате могут возникнуть три ситуации. Первая: сумма созданного резерва меньше суммы фактических расходов на ремонт, то есть сальдо счета субсчет «Резерв на ремонт основных средств» оказалось дебетовым. В таком случае делается запись:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)
КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»
– доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на ремонт над величиной резерва.
Вторая: сумма сформированного резерва больше суммы фактических расходов на ремонт (остаток по счету субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – кредитовый). В этом случае делают сторнирующую проводку:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)
КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»
– сторнирована излишне начисленная сумма резерва на ремонт.И наконец, третий вариант – резерв полностью использован и перерасхода нет (сальдо счета субсчет «Резерв на ремонт основных средств» будет нулевым).
Налоговый учет
Порядок налогового учета затрат на ремонт также зависит от того, создает предприятие резерв расходов или нет.
Создание резерва не предусмотрено
Обратимся к пункту 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ.
Здесь сказано, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы. Они признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были понесены (в размере фактических затрат).
Если предприятие формирует резерв
Организации, применяющие метод начисления, могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Такое право им предоставляет пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса РФ. Порядок формирования и использования резерва установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание на следующий момент. В состав налоговых расходов включаются именно отчисления в резерв. Их относят на затраты равномерно в течение всего календарного года – ежеквартально или ежемесячно (в зависимости от того, что считается отчетным периодом по налогу на прибыль).
Годовую сумму отчислений в резерв рассчитывают, умножив совокупную стоимость основных средств на норматив отчислений в резерв (в процентах).
Совокупная стоимость основных средств – это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало текущего налогового периода.
Норматив отчислений предприятие устанавливает самостоятельно и отражает в учетной политике. При этом следует помнить об одном ограничении. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Таким образом, если планируемая сумма больше средних расходов на ремонт, то норматив определяется исходя из средних расходов. А если меньше, то исходя из планируемых затрат.
Пример 1.
Металлургический завод создал резерв расходов на ремонт основных средств в 2011 году. Изначально на ремонт планировали потратить за год 600 000 руб.
Фактические расходы предприятия на ремонт за предыдущие три года составили в сумме 1 500 000 руб., в том числе:
– за 2010 год – 600 000 руб.;
– за 2009 год – 400 000 руб.;
– за 2008 год – 500 000 руб.
Средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие три года равна 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3 года).
Получается, что планируемая сумма расходов на ремонт превысила среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная годовая величина резерва равна 500 000 руб.
По состоянию на 1 января 2011 года на балансе завода числились , совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.
Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10 процентов (500 000 руб. : 5 000 000 руб. × 100). Эта величина была указана в учетной политике организации на 2011 год для целей налогообложения. Отчетные периоды по налогу на прибыль – I квартал, полугодие и т. д.
5 000 000 руб. × 10% : 4 кв. = 125 000 руб.
Таким образом, в составе налоговых расходов за I квартал 2011 года завода вправе учесть 125 000 руб.
Фактические расходы на ремонт, понесенные в текущем году (стоимость запчастей и расходных материалов, суммы оплаты труда специалистов, привлеченных к ремонтным работам, и др.), относят на использование резерва. Включать их непосредственно в состав налоговых затрат нельзя (поскольку в налоговом учете в данном случае признаются суммы, направленные на создание резерва). Результат использования резерва определяют в конце года. Возможны три варианта:
– сумма фактических затрат на ремонт превысила сумму резерва (перерасход резерва);
– сумма фактических затрат на ремонт оказалась меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);
– сумма фактических затрат на ремонт равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).
В случае перерасхода резерва разницу между фактическими затратами и суммой использованного резерва включают в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года.
Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разницу между суммой резерва и фактическими затратами включают в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Дата признания таких доходов – последний день календарного года. Переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя.
Если же резерв полностью использован, дополнительных доходов или расходов в налоговом учете не возникает.
Особенности сложного и дорогого капремонта
Предельный размер отчислений в резерв вполне может быть увеличен.
Это произойдет, если предприятие (помимо обычного ремонта) планирует проведение особо сложного и дорогого ремонта и накапливает средства для этого в течение более одного налогового периода.
В этом случае определяют размер годовых отчислений на дорогостоящий капремонт (разделив сумму плановых затрат на количество лет, в течение которых организация планирует накапливать средства). Рассчитанная таким образом сумма и увеличивает годовой резерв.
Однако заметьте: поступить так можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах (три года) особо сложный и дорогой ремонт не проводился.
Также помните, что сформировать резерв расходов только на сложный и дорогой ремонт (а затраты на проведение текущего ремонта основных средств списывать без создания резерва) нельзя. Статьей 324 Налогового кодекса РФ создание отдельного резерва затрат на сложный и дорогой ремонт не предусмотрено. Поэтому предприятие должно либо сформировать единый резерв на все виды ремонта, либо не создавать его вообще.
Пример 2.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в составе основных средств завода числится объект, по которому следует проводить дорогостоящий капитальный ремонт каждые пять лет.
Планируемая сумма расходов на него (согласно смете) составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно организация вправе дополнительно отчислять в резерв по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет). В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв расходов на ремонт составит:
(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. × 100 = 15%.
Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:
5 000 000 руб. × 15% : 4 кв. = 187 500 руб.
Соответственно в составе налоговых расходов за I квартал 2011 года бухгалтер завода вправе учесть 187 500 руб.
Обратите внимание: в отличие от отчислений на обычный ремонт зарезервированная сумма на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы. Она переносится на следующий год. Правда, при условии, что сложный и дорогой ремонт еще не проведен (не закончен).
Важно запомнить
Правила формирования и использования резерва расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете во многом совпадают. Чтобы избежать разниц, лучше предусмотреть одинаковые нормативы отчислений в резервы (для целей бухгалтерского и налогового учета). Также не стоит забывать, что необходимость ремонта и расходы на него должны быть подтверждены документально.
Для равномерного включения в течение двух и более налоговых периодов компании вправе создавать резервы
(п. 3 ст. 260 НК РФ). Такой резерв формируется в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса, то есть отчисления в него рассчитываются исходя из совокупности стоимости основных средств и нормативов
, принятых фирмой.
Перед тем как принять решение о создании резерва под ремонт основных средств, необходимо хорошо подумать. Дело в том, что налогоплательщику не дано право выделить для этих целей отдельное имущество. Компания не может одновременно создавать в налоговом учете резерв под предстоящий ремонт для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам объектов. Данной позиции придерживаются как финансисты, так и судьи (Письма Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8, Постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04). Поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик учитывает расходы вне зависимости от вида ремонта (текущий или капитальный).
Нормативы отчислений в указанный резерв налогоплательщики определяют исходя из правил об ограничении предельной суммы отчислении и предельной суммы резерва предстоящих расходов.
Недавно открылись
Предельная сумма резерва
предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года
(п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом возникает вопрос: вправе ли вновь созданная организация создавать резерв на ремонт основных средств?
По мнению ведомства, если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Таким образом, в первые годы деятельности организация должна учитывать затраты на ремонт основных средств в числе прочих расходов и признавать их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).
Однако с мнением Минфина можно не согласиться. Ведь Налоговый кодекс не содержит запрета на создание резерва такими организациями. Идет речь о том, что предельная величина резерва не должна превышать средние фактические затраты организации на ремонт за предыдущие три года. Но из этой нормы нельзя сделать однозначный вывод о том, что расчет нельзя провести и за более короткий период.
По мнению судей, организация, которая проработала менее трех лет, может создавать резерв на ремонт основных средств. Однако это возможно только при условии проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)). В этом споре налоговая инспекция посчитала создание резерва под предстоящий ремонт основных средств необоснованным, поскольку организация, зарегистрированная в текущем году, нарушила условие определения предельной суммы отчислений в него.
Суд указал на иные факты: ремонт основных средств, для осуществления которого производились отчисления в резерв, является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта и рассчитан на срок более одного года; график проведения ремонтных работ имелся; ранее указанный либо аналогичный ремонт не осуществлялся. В итоге арбитры постановили:
- если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения.
Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. N Ф04-8923/2005(17776-А67-35).
У столичных налоговиков иная позиция. Они разъясняют, что организация, которая не ремонтировала основные средства в течение предыдущих трех лет, вправе принимать в целях налогообложения суммы отчислений в резерв, если она накапливала средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений в резерв составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта (Письмо УФНС России по г. Москве от 8 ноября 2005 г. N 20-12/82434).
Таким образом, вновь созданной компании вряд ли удастся без последствий создать резерв на ремонт основных средств. Однако если предполагается проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то с учетом сформировавшейся судебной практики есть шанс отстоять свою правоту.
Как рассчитать совокупную стоимость основных средств
Отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв
.
Причем за счет созданного резерва могут быть списаны расходы на ремонт лишь собственных основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/159).
Налоговики в своих разъяснениях не столь категоричны: арендатор вправе создавать резерв под ремонт арендованных основных средств, но только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних (Письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@).
Таким образом, при наличии собственных основных средств арендатор может создавать резерв под ремонт арендованных объектов. При этом арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Так же считают и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2008 г. N Ф04-233/2008(685-А45-26)).
Порядок формирования резерва
Организации, принявшие решение о создании резерва на ремонт основных средств на начало года, формируют смету на их ремонт
. Она составляется исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. В данную смету не включаются основные средства, по которым будет проведен особо сложный и дорогой капитальный ремонт.
Расходы из сметы сравнивают с суммой фактических расходов на ремонт за предыдущие три года, деленной на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.
Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, разрешается учесть сумму дополнительных отчислений в резерв. Она равна общей стоимости капремонта, деленной на количество лет, между которыми планируется провести ремонт.
Внимание! Если фактические траты на ремонт имущества превышают сумму созданного резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (на 31 декабря) (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Списание расходов на ремонт основных средств за счет резерва
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств признаются расходами в целях налогообложения. Данные суммы списываются равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик создает резерв, сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет этого резерва в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены. То есть в том году, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ (Письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/1/149).
На последний день налогового периода проводится инвентаризация резерва. Для этого сравнивается сумма фактических затрат на ремонт с величиной созданного резерва.
Если на конец года выяснится, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Кроме того, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого объекта, следует включить в состав доходов (Письмо Минфина России от 2 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/561).
Инвентаризация резерва в отношении сложного и дорогостоящего капремонта имеет свои особенности. Законодательство позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения этого вида ремонта в течение нескольких налоговых периодов. Это означает, что остаток таких средств на конец текущего года компания может не включать в состав доходов. Недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Однако если ремонт окончен, но фактические затраты оказались меньше запланированных сумм ремонта, излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы (Постановления ФАС Уральского округа от 21 января 2010 г. N Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2009 г. по делу N А32-5266/2007-34/189-2008-25/29-45/192, ФАС Поволжского округа от 30 октября 2009 г. по делу N А55-12344/2008).
К сведению. Если организация уже проводила ремонт, то предельную сумму отчислений в резерв она может рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, понесенных за период своей фактической работы. Если ремонта ранее не было, то соответствующий показатель может определяться исходя из сметной стоимости ремонта.
Бухгалтерский учет резерва
На момент написания статьи будущее резерва на ремонт основных средств в 2011 г. остается не ясным.
В настоящее время его создание регламентировано п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Не так давно на официальном сайте Минфина России размещен проект приказа финансового ведомства, который вносит серьезные изменения в бухгалтерское законодательство. Так, согласно новшествам, указанный пункт с 1 января 2011 г. утрачивает силу. В Плане счетов счет 96 "Резервы предстоящих расходов" готовится к переименованию в "Оценочные обязательства". Кроме того, планируется выход в свет нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". А пока проверим, правильно ли сформирован резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете и что нужно сделать с его остатком в конце 2010 г.
Документальное оформление резерва
Правильность определения ежемесячных отчислений в 2010 г. в резерв на ремонт основных средств может подтверждаться следующими документами
:
- дефектными ведомостями (для обоснования необходимости проведения ремонтных работ);
- данными о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
- сметами на проведение ремонта;
- нормативами и данными о сроках его проведения;
- итоговым расчетом отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
На основании дефектной ведомости составляется смета, на основании сметы выписывают наряды на проведение работ, а также документы на получение со склада необходимых для ремонта запасных частей.
Расчет отчислений в резерв
В затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Например, годовая смета затрат на ремонт основных средств определена в сумме 600 000 руб., тогда ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.).
Обратите внимание: если в налоговом учете вопрос включения в совокупную стоимость основных средств арендованного имущества является спорным, то в бухучете четко прописано, что резерв можно создать в том числе и на ремонт арендованных основных средств.
Расходы на образование рассматриваемого резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).
Использование резерва
В бухгалтерском учете образование резерва на 2010 г. отражалось по дебету счетов учета затрат на производство
(расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов
(соответствующий субсчет).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов в редакции, действующей в 2010 г., учет резервов отражался на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Что касается счетов затрат, то возможны следующие варианты:
- счет 20 "Основное производство" - если основные средства непосредственно связаны с выполнением работ или оказанием услуг;
- счет 26 "Общехозяйственные расходы" - если предполагается ремонтировать основные средства управленческого и общехозяйственного назначения;
- счет 23 "Вспомогательные производства" открывается на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.;
- счет 25 "Общепроизводственные расходы" - если производится ремонт основных средств общепроизводственного назначения.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списывались в дебет счета 96.
Пример 1
. ООО "Рассвет" приняло решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.
Определена сумма ежемесячных отчислений в резерв:
1 500 000 руб. : 12 мес. = 125 000 руб.
Бухгалтер ежемесячно списывал ее следующей проводкой:
Дебет 25 Кредит 96
- 125 000 руб. - направлены отчисления в резервный фонд.
В апреле "Рассвету" пришлось отремонтировать силами сторонней организации несколько автомобилей. Стоимость ремонтных работ составила 400 000 руб.
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетный счет"
- 400 000 руб. - оплачены ремонтные работы;
Дебет 96 Кредит 60
- 375 000 руб. (125 000 руб. x 3) - списана стоимость ремонтных работ за счет резерва;
Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 60
- 25 000 руб. (400 000 - 375 000) - часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.
В апреле ООО "Рассвет" сделало отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и списало расходы будущих периодов:
Дебет 25 Кредит 96
- 125 000 руб. - направлены отчисления в резервный фонд;
Дебет 96 Кредит 97
- 25 000 руб. - списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.
Инвентаризация резерва
Правильность образования и использования сумм по резерву проверяется по данным смет, расчетов и т.п. периодически (а на конец года обязательно) и при необходимости корректируется. Для этого проводится инвентаризация резерва (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно" по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
Пример 2
. Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что фактически на ремонт основных средств, выполняемый сторонней организацией, в отчетном году израсходовано 1 300 000 руб.
Рассчитаем остаток резерва на конец года:
1 500 000 руб. - 1 300 000 руб. = 200 000 руб.
Поскольку сумма сформированного резерва больше фактических затрат по ремонту основных средств, организация сторнировала часть ранее отраженных затрат.
В бухгалтерском учете на конец года методом "красное сторно" сделана проводка:
Дебет 25 Кредит 96
- 200 000 руб.
Когда ремонтные работы по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом оканчиваются в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств разрешается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки". Это уточнение актуально для тех дорогостоящих и длительных ремонтных работ, которые в 2010 г. закончить не удалось.
Н алогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств для обеспечения включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов (п. 3 ст. 260 НК РФ).
В налоговом учете резервы на ремонт основных средств бывают двух видов. Один из них предназначен для накопления средств для обычного ремонта, а другой — для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы по-разному создаются и по-разному списываются.
Для правильного формирования резерва организация должна:
— составить график проведения ремонтов;
— рассчитать их сметную стоимость;
— составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
— составить график проведения ремонтных работ по каждому из объектов основных средств, в котором указываются период осуществления, вид ремонтных работ и их сметная стоимость.
Отчисления в резерв под предстоящие ремонты учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Механизм создания резерва на ремонт основных средств в налоговом учете изложен в статье 324 НК РФ
Организация самостоятельно решает, будет ли она осуществлять капитальный и текущий ремонт, как это предусмотрено технической документацией по эксплуатации основных средств, или эксплуатировать основные средства до их полного износа без ремонта.
Резерв предстоящих расходов на оплату обычного ремонта.
Создаем резерв на ремонт основных средств. Возможность создания резерва не обязанность, а право организации (письмо Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588)
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Рассмотрим порядок определения величины резерва.
Резерв на ремонт основных средств формируется путем ежемесячных отчислений средств, производимых в течение года. Данные суммы признаются в расходах на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Чтобы создать резерв, нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, частоты замены элементов, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.
Планируемую сумму расходов указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии основных средств, графика (плана) проведения ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.
Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.
Итак, во-первых, определяем среднюю сумму расходов на ремонт, используя такую формулу:
Р сред = Р 3 года x 3 ,
где Р
сред — средняя сумма расходов на ремонт;
Р
3 года — фактические расходы на ремонт за последние три года.
Сумма расходов на ремонт определяется с учетом всех осуществленных налогоплательщиком расходов, к которым, в частности, относятся:
— стоимость запасных частей и расходных материалов, которые были использованы для проведения ремонта;
— расходы на оплату труда работников, которые заняты ремонтом;
— прочие расходы, связанные с ремонтом, произведенным своими силами;
— расходы на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.
Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, формировать резерв следует исходя из средних расходов на ремонт, если меньше — исходя из планируемой суммы. Таким образом, в первом случае предельная сумма резерва будет равна средним расходам за последние три года, а во втором случае — планируемым расходам на ремонт.
Во-вторых, рассчитываем норматив отчислений в резерв:
Н резерв = Р макс : С ос x 100% ,
где Н
резерв — норматив отчислений в резерв;
Р
макс — предельная сумма резерва;
С
ос — стоимость всех основных средств на 1 января того года, в котором создается резерв.
Стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2001 года, и восстановительной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Восстановительная стоимость определяется как первоначальная с учетом всех переоценок, проведенных на начало 2002 года
Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств должен быть указан в учетной политике организации для целей налогообложения.
В-третьих, в соответствии с нормативом рассчитываем сумму отчислений в резерв в отчетном периоде, на которую можно уменьшить налоговую базу. Организации, уплачивающие налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, рассчитывают эту сумму (? мес) так:
х мес = С ос x Н резерв : 12
У названных компаний сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.
Сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств включают в состав прочих расходов на последний день соответствующего отчетного периода
Организации, у которых отчетными (налоговым) периодами являются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год, рассчитывают сумму отчислений в резерв (? кв) следующим образом:
х кв = С ос x Н резерв: 4
Указанные организации вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резерв в конце каждого квартала.
Таким образом, при формировании резерва на ремонт основных средств в состав расходов включаются только суммы отчислений в резерв. Фактически произведенные расходы списываются за счет резерва. Причем следует помнить, что расходы списываются за счет резерва того года, в котором они были фактически осуществлены. То есть в периоде составления и подписания документов, подтверждающих завершение ремонтных работ 1 .
Документами, подтверждающими расходы на ремонт основных средств, являются, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт сдачи-приемки выполненных работ и платежные поручения
ЗАО «Иволга» создает резерв на ремонт основных средств в 2009 году. На ремонт планируется потратить 600 000 руб. Фактические расходы фирмы на ремонт за предыдущие три года составили 1 500 000 руб., в том числе:
— за 2008 год — 600 000 руб.;
— 2007 год — 400 000 руб.;
— 2006 год — 500 000 руб.
Средняя сумма расходов на ремонт составляет 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3). Планируемая сумма расходов на ремонт превышает среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная сумма резерва будет равна 500 000 руб.
На 1 января 2009 года на балансе ЗАО «Иволга» числились основные средства, совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.
Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%). Эта величина указана в учетной политике организации на 2009 год для целей налогообложения.
Вариант 1 . ЗАО «Иволга» уплачивает налог исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае сумма ежемесячных отчислений в резерв составит 41 666,67 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 12).
Вариант 2 . Налоговую базу ЗАО «Иволга» определяет ежеквартально. Тогда сумма отчислений по итогам отчетного (налогового) периода составит 125 000 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 4).
Резерв у вновь созданной организации
Как уже отмечалось, для определения предельной суммы резерва используются данные по расходам на ремонт основных средств за последние три года. Как быть тем фирмам, у которых не было ремонта в предыдущих годах?
Исходя из норм статьи 324 НК РФ, такие организации не могут создавать резерв, поскольку средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна нулю. Это справедливо и в отношении вновь созданных организаций.
В первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли организация должна руководствоваться пунктом 1 статьи 260 НК РФ. То есть учитывать расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. 2
Инвентаризация резерва по итогам года
По итогам налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва и сравнить величину фактических расходов на ремонт и сумму отчислений в резерв. Если расходы на ремонт основных средств оказались больше созданного в налоговом учете резерва, разница включается в состав прочих расходов на последнее число налогового периода. Если же фактические расходы меньше — остаток неиспользованного резерва учитывается во внереализационных доходах налогоплательщика.
Резерв предстоящих расходов на оплату особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта
Создаем резерв на ремонт основных средств. Если организация имеет основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, она может накапливать необходимые для этих целей суммы в течение нескольких налоговых периодов.
Сроки и периодичность проведения капитального ремонта основных средств (особо сложных и дорогостоящих видов ремонта) определяются в соответствии с требованиями технической документации по основным средствам и контролируются инженерными службами организации
Формирование резерва
Предположим, компания накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода. Тогда она увеличивает предельный размер отчислений в резерв на сумму дополнительных отчислений на финансирование такого ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, при условии, что в предыдущие налоговые периоды аналогичный ремонт не осуществлялся. Так сказано в пункте 2 статьи 324 НК РФ.
В Налоговом кодексе не определено, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогостоящим. Поэтому организация вправе самостоятельно установить, какие виды капитального ремонта относятся к особо сложным и дорогим, исходя из характера и стоимости проводимых работ. Положение о проведении сложного и дорогого капитального ремонта основных средств необходимо закрепить в учетной политике.
Сумма отчислений в резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта рассчитывается путем деления их общей стоимости на количество лет, в промежутках между которыми происходят указанные виды ремонта 3 . Стоимость ремонта рассчитывается на основании графика ремонта и сметы расходов.
Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в составе объектов основных средств ЗАО «Иволга» числится основное средство, по которому согласно технической документации следует проводить капитальный ремонт каждые пять лет. Сумма расходов на данный ремонт по смете составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно в резерв на проведение сложного и дорогостоящего ремонта основного средства организация вправе отчислять по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет).
Таким образом, ЗАО «Иволга» может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на сумму отчислений на проведение сложного ремонта, то есть на 250 000 руб. В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств составит 15% [(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. x 100%].
Использование резерва
В отличие от резерва на обычный ремонт сумма резерва на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы.
Правда, при условии, что сложный или дорогой ремонт еще не проведен. В год окончания сложного капитального ремонта расчетная величина резерва на такой вид ремонта сравнивается с понесенными фактическими затратами на капитальный ремонт. Если фактические затраты больше, разницу по состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов, если меньше — неизрасходованная сумма резерва восстанавливается в составе внереализационных доходов.
Воспользуемся условием примера 2. Напомним расчет отчислений в резерв на 2009 год. Совокупная стоимость основных средств равна 5 000 000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв на обычный ремонт основных средств — 500 000 руб. увеличена на ежегодные отчисления на дорогостоящий капитальный ремонт в сумме 250 000 руб. Следовательно, норматив отчислений составляет 15%, а норматив отчислений в резерв без учета сумм на дорогостоящий капитальный ремонт — 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%).
Предположим, величина фактических расходов на обычный ремонт в 2009 году составила 400 000 руб. Общая сумма отчислений в резерв — 750 000 руб. (5 000 000 руб. x 15%), однако величина отчислений без учета накоплений на финансирование дорогостоящего ремонта равна 500 000 руб. (5 000 000 руб. x 10%). То есть размер недоиспользованного резерва — 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.) будет учтен в составе внереализационных доходов 31 декабря 2009 года. Сумму отчислений, относящуюся к сложному ремонту, восстанавливать по итогам 2009 года не нужно, она будет учтена в общей сумме резерва, накопленной за 2010 год.
Создаем резерв в бухгалтерском учете
Создаем резерв на ремонт основных средств. В бухучете формирование резерва на ремонт основных средств осуществляется в порядке, установленном в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ 4 и пунктах 69—72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств 5 .
При формировании резерва необходимо иметь следующие документы, подтверждающие правильность расчета ежемесячных отчислений:
— дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ;
— акты приема-передачи основных средств (форма № ОС-1), в которых указана первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;
— техническую и распорядительную документацию организации, содержащую сведения о нормативах и сроках проведения ремонтов;
— сметы на проведение ремонта, которые представляются в бухгалтерию службами главного механика, главного инженера и др.;
— бухгалтерскую справку с расчетом ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.
Форма дефектной ведомости официально не утверждена, поэтому компания вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в приложении к учетной политике
Положения учетной политики при формировании резерва
В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить не только факт создания самого резерва, но и определить следующие положения.
Порядок создания и расходования резерва
Возможно несколько вариантов создания и расходования резерва. Организация может формировать:
— резерв на ремонт всех без исключения основных средств, находящихся в эксплуатации;
— резервы на ремонт отдельных видов или групп основных средств. Например, на ремонт автотранспортных средств, объектов недвижимости, машин и оборудования, контрольно-кассовой техники и др.;
— резервы на текущий, средний или капитальный ремонт собственных основных средств;
— резерв на ремонт арендованных основных средств. Подобный резерв целесообразно формировать в том случае, когда организация осуществляет дорогостоящий ремонт арендованного помещения в начале срока действия договора аренды после получения объекта от арендодателя или в конце срока действия договора аренды перед возвратом предмета аренды арендодателю.
Годовой норматив и суммы ежемесячных отчислений. Суммы отчислений в резерв определяются как 1/12 годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт, которая рассчитывается на основании плановых смет расходов на ремонт. Предположим, годовая смета на ремонт основных средств составляет 600 000 руб. Ежемесячно организация будет отчислять в резерв на ремонт основных средств по 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.). Расчет составляется в виде бухгалтерской справки, которая является первичным документом для отражения сумм отчислений в резерв в бухгалтерском учете.
Справка
Виды ремонта
Создаем резерв на ремонт основных средств. Ремонтные работы подразделяются на два основных вида — текущий и капитальный ремонт (постановление Госстроя СССР от 29.12.73 № 279). Однако в отдельных отраслях существует более подробная классификация ремонтов. В частности, дополнительно выделяется средний ремонт (см., например, Положение о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта, утвержденное Минавтотран-сом РСФСР 20.09.84).
Виды ремонта различаются в зависимости от объема, периодичности и выполняемых работ.
Основная задача текущего ремонта — профилактическая. Его проводят, чтобы предохранить основные средства от преждевременного физического износа и поддержать их в рабочем состоянии. Обычно такие работы осуществляются систематически, например раз в квартал.
Средний ремонт делается с той же целью, что и текущий: он нужен, чтобы основные средства не изнашивались раньше времени. Отличие среднего ремонта от текущего в том, что он производится реже, обычно раз в год. При этом в ремонтируемом объекте заменяется часть основных деталей.
Капитальный ремонт проводится, как правило, один раз в несколько лет. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.
При капитальном ремонте зданий и сооружений осуществляется замена изношенных конструкций и деталей на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.)
Порядок формирования и использования резерва
Для отражения в бухгалтерском учете сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство (расходы на продажу), используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Аналитический учет на счете 96 ведется по видам резервов. Поэтому для учета расходов на создание резерва на ремонт основных средств открывается специальный субсчет «Резервы на ремонт основных средств».Кроме того, для аналитического учета различных видов резервов на ремонт основных средств нужно вводить субсчета второго порядка. Формирование резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу (20, 25, 26, 29 и 44) в корреспонденции со счетом 96.
Расходование средств резерва осуществляется по мере завершения ремонтных работ. Если ремонтные работы выполняет подрядчик, основанием для списания расходов за счет резерва является акт выполненных работ, подписанный обеими сторонами. В этом случае записи делают по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 60.
Предположим, организация проводит ремонт собственными силами. Тогда расходы на его проведение предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство», а затем списываются в дебет счета 96 на основании внутренних документов организации (заказ-наряда, акта и т. п.).
Возможна ситуация, когда расходы на ремонт основных средств превышают сумму созданного резерва. В этом случае часть расходов на ремонт основных средств относится на счет 97 «Расходы будущих периодов», а в следующих месяцах списывается за счет отчислений в резерв.
Для проведения текущего ремонта основных средств ООО «Аэролайн» создает резерв. Годовая смета затрат на ремонт этих объектов составляет 1 800 000 руб. Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца, их сумма равна 150 000 руб. (1 800 000 руб. : 12 мес).
В бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» ежемесячно делает такую запись:
150 000 руб. — направлены средства на формирование резерва.
В феврале 2009 года ООО «Аэролайн» отремонтировало грузовой автомобиль в автосервисе. Стоимость ремонтных работ — 450 000 руб. (без учета НДС). В этот момент сумма резерва была равна 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес). В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:
Дебет 60 Кредит 51
450 000 руб. — оплачены ремонтные работы;
300 000 руб. — отражена стоимость ремонта за счет резерва;
Дебет 97 Кредит 60
150 000 руб. (450 000 руб. - 300 000 руб.) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.
В марте организация сделает отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и спишет расходы будущих периодов:
Дебет 25 Кредит 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
150 000 руб. — направлены средства на формирование резервного фонда;
Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 97
150 000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.
Инвентаризация резерва
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо проверить обоснованность, правильность образования и использования резерва на ремонт основных средств. Для этого проводится инвентаризация резерва.
Порядок инвентаризации резерва предусмотрен в пунктах 3.49—3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49
На основании данных инвентаризации излишне зарезервированные суммы сторнируются. Предположим, сумма расходов превысила отчисления в резерв. Тогда 31 декабря разница, отраженная на счете 97, относится на затраты на производство (расходы на продажу).
Воспользуемся условием предыдущего примера. В течение 2009 года в резерв расходов на ремонт основных средств организация направила 1 800 000 руб. Сумма расходов на ремонт в этом же году составила 450 000 руб. Излишне зарезервированная сумма — 1 350 000 руб. (1 800 000 руб. - 450 000 руб.) будет сторнирована. В бухгалтерском учете ООО «Аэролайн» 31 декабря 2009 года нужно сделать запись:
Дебет 25 Кредит 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
— 1 350 000 руб. — сторнирована неиспользованная сумма резерва на ремонт основных средств.
Если проведение текущего ремонта было запланировано в отчетном году, но ремонт не начат, при составлении годовой отчетности вся зарезервированная для него сумма средств сторнируется и на следующий год не переносится. В следующем году необходимость данного ремонта вновь рассматривается сответствующими службами организации и при принятии ими положительного решения предполагаемые расходы на проведение ремонта включаются в смету.
Перенос суммы резерва на следующий год
Рассмотрим ситуации, когда сумма резерва переносится на следующий год.
Cитуация 1 . Ремонтные работы, вошедшие в смету, на основании которой была рассчитана сумма резерва, начаты в текущем году, а завершены будут только в следующем. Тогда остаток резерва переносится на следующий год. После окончания ремонта остаток резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Воспользуемся условием примера 4. Допустим, согласно смете в 2009 году предусмотрен ежегодный ремонт трех грузовых автомобилей. Расчетная величина резерва — 1 800 000 руб. Один автомобиль отремонтирован в феврале 2009 года, стоимость работ составила 450 000 руб.
Два других грузовых автомобиля ООО «Аэролайн» передало в автосервис для проведения ремонта в декабре 2009 года. Акт выполненных работ на сумму 900 000 руб. (без учета НДС) получен организацией в январе 2010 года.
На конец 2009 года остаток резерва составит 1 350 000 руб. (1 800 000 руб. - 450 000 руб.). Он переносится на следующий год. После завершения ремонта грузовых автомобилей в январе 2010 года в бухучете будут сделаны записи:
Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 60
— 900 000 руб. — отражены расходы на ремонт грузовых автомобилей;
Дебет 96 Субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 91-1
— 450 000 руб. (1 350 000 руб. - 900 000 руб.) — неиспользованная сумма резерва на ремонт основных средств включена в состав прочих доходов как прибыль прошлых лет.
Cитуация 2 . Капитальный ремонт основных средств производится один раз в несколько лет. Поэтому отчисления в резерв на проведение такого ремонта будут производиться в течение ряда лет. По окончании года сумма резерва не списывается, а переносится на следующий год. После проведения капитального ремонта может оказаться, что суммы созданного резерва недостаточно или она превышает стоимость ремонта. В первом случае расходы на капитальный ремонт которые не удалось списать за счет созданного резерва, учитываются на счетах учета затрат (расходах на продажу). Во втором случае сумму излишне созданного резерва сторнируют (если эти суммы были включены в состав резерва в текущем отчетном периоде) или списывают в состав прочих доходов (если эти отчисления были сделаны в прошлых отчетных периодах)
1 См. письмо Минфина России от 06.03.2007 № 03-03-06/1/149.