Нормы списания отходов. Учет возвратных отходов производства в бухгалтерском учете
Для справки. В соответствии с ч.
Что такое возвратные отходы и как правильно их учитывать
1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон N 402-ФЗ) до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
Окончание примера.
Окончание примера.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
- > Д-т 10 К-т 20
- Д-т 10 К-т 21
- Д-т 23 К-т 10
### Организация использует в качестве сырья для производства продукции гравийно-песчанную смесь. От поставщика смесь поступает с процентом влажности -25%. Организация доводит содержание влаги в смеси до 5% и только затем смесь используется в производстве. Может ли организация включить затраты по тепловой обработке в фактическую себестоимость смеси?
- > Да
- Да, если это предусмотрено ее учетной политикой
### Какая бухгалтерская проводка составляется при списании экономии по выпущенной готовой продукции:
- > Д-т 90 К-т 40 – сторно
- Д-т 45 К-т 40
- Д-т 90 К-т 40
- Д-т 40 К-т 20
### При использовании счета 40 «Выпуск продукции» нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции списывается проводкой:
- > Д-т сч. 43 К-т сч.
Промышленные отходы: бухгалтерский и налоговый учет
- Д-т сч. 90 К-т сч. 40
- Д-т сч. 40 К-т сч. 43
### Организация использует счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и признает отклонения между нормативной и фактической себестоимостью готовой продукции расходами периода. По какой стоимости организация отражает остатки готовой продукции в бухгалтерском балансе:
- по фактической себестоимости
- > по нормативной (плановой) себестоимости
- по продажным ценам
### Отгруженная готовая продукция, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета:
- 90 «Продажи»
- > 45 «Товары отгруженные»
- 91 «Прочие доходы и расходы»
### По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается:
- > фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг
- плановая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг
- нормативная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг
### Недостача готовой продукции сверх величин (норм) убыли (если виновник не установлен или во взыскании отказано судом) списывается:
- > Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
- Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
- Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
### Готовая продукция (товары), переданная другим организациям на комиссионных началах, отражается в бухгалтерском учете комитента следующей записью:
- Д-т 90 К-т 41,43
- Д-т 91 К-т 41,43
- > Д-т 45 К-т 43 (41)
Дата публикования: 2015-02-03; Прочитано: 674 | Нарушение авторского права страницы
Все статьи Материалы: бухгалтерский и налоговый учет по возвратным отходам (Сибиряков Н.)
Отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Безвозвратные отходы не могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону, возвратные отходы — это те, которые пригодны к дальнейшей переработке.
В данной статье рассмотрим порядок налогообложения и учета возвратных отходов.
Прежде всего напомним, что деятельность, связанная с обращением с отходами, регулируется Федеральным законом от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".
Бухгалтерский учет возвратных отходов
Общее понятие "возвратные отходы" не определено бухгалтерским законодательством, но его содержат некоторые отраслевые правила и инструкции.
В частности, в соответствии с п. 20 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции различных отраслей производства, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792, под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
К возвратным отходам не относятся:
— остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);
— попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
— по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или проданы на сторону;
— по полной цене исходного материального ресурса, если отходы продаются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса;
— по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку, когда отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону.
Также в соответствии с Правилами организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденными Минсельхозпродом РФ 12 июля 1999 г., к возвратным отходам (используемым) относят отходы, образующиеся в основном производстве, — горбушки сухарных плит, остающиеся при резке плит на сухари; отходы, отбираемые на отдельных стадиях технологического процесса; лом от апробации изделий при отбраковке и возврат остатков готовой продукции из лаборатории после анализа; лом и деформированные изделия, отбираемые после выпечки, охлаждения, внутрицеховой транспортировки и укладки; отходы, образующиеся при переходе с выпечки одного вида изделий на другой и в период пуска и остановки печей и др.
К реализуемым отходам относят: — мучной смет, собранный в производственных цехах и мучных складах; мучной выбой от вытряхивания мешков; хлебную крошку; отходы от очистки тестомесильного и тесторазделочного оборудования. Все отходы взвешивают, приходуют и сведения передают в бухгалтерию.
А Приказ Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении" к возвратным отходам драгоценных металлов относит отходы, претерпевшие физико-химические изменения, не соответствующие по химическому составу исходному сырью, загрязненные примесями, ухудшающими свойства используемых материалов, и не могут быть повторно использованы организациями в технологических процессах для производства продукции. Указанные отходы реализуются или передаются на давальческой основе аффинажным организациям или организациям, осуществляющим деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке для дальнейшего производства и аффинажа, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
В настоящее время порядок бухгалтерского учета возвратных отходов регулируется:
— Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее — Методические указания N 119н).
В соответствии с п. 111 Методических указаний N 119н отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.
В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных) или иных первичных документов, утвержденных хозяйствующим субъектом.
Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных документов могут быть разработаны хозяйствующим субъектом самостоятельно, но должны быть определены руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Как вы знаете, организации (за исключением организаций государственного сектора) с 1 января 2013 г. вправе применять самостоятельно разработанные и утвержденные формы первичных учетных документов при наличии в них обязательных реквизитов первичного документа, установленных п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, или пользоваться унифицированными формами, применявшимися до 1 января 2013 г., закрепив соответствующие положения в учетной политике.
Поскольку самостоятельная разработка форм документов, отличных от унифицированных, требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат и применение таких форм может вызвать затруднения в работе как внутри организации, так и с контрагентами, большинство компаний, как показывает практика, продолжают использовать унифицированные документы.
Отметим, что унифицированные формы первичных учетных документов, предназначенные для оформления движения материально-производственных запасов, утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее — Постановление N 71а).
Анализ указаний по применению и заполнению форм, содержащихся в Постановлении N 71а, показывает, что единственным первичным документом, в котором есть упоминание об отходах, является требование-накладная (форма N М-11).
Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).
Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и т.д.
На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубков, обрезков, стружки и т.п.), неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье), изношенных шин и утильной резины и т.п.
Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо".
Порядок учета возвратных отходов рассмотрим на примерах.
Пример. Организация деревообработки "А" в феврале текущего года передала в производство 500 куб. м древесины по цене 500 руб. за 1 куб. м. Общая стоимость переданной древесины — 250 000 руб.
Возвратные отходы при производстве готовой продукции (мебели) составили 10 куб. м, которые используются во вспомогательном производстве.
Для целей налогообложения прибыли возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования, например 100 руб. за 1 куб. м.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" — 250 000 руб. — передана в производство древесина;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" — 1000 руб. (10 куб. м x 100 руб.) — приняты к учету возвратные отходы.
Окончание примера.
Пример. Организация "Б" силами подрядной организации "А" изготовила для собственной канцелярии письменный стол из материалов, которые учитывались в организации в качестве возвратных отходов от основного производства.
Используемые материалы имеют пониженные качественные характеристики, и их стоимость (в сумме, равной цене возможного использования) отнесена на уменьшение соответствующих затрат основного производства организации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
Стоимость работ подрядной организации "А" составила 2360 руб. (в том числе НДС 18% — 360 руб.), стоимость использованных возвратных отходов — 1000 руб.
В бухгалтерском учете организации "Б" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" — 1000 руб. — приняты к учету возвратные отходы основного производства;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", — 1000 руб. — переданы подрядчику материалы для изготовления стола;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — 2000 руб. — отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — 360 руб. — учтен НДС по выполненным работам;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", — 1000 руб. — списана стоимость материалов, использованных при изготовлении письменного стола;
Дебет счета 01 "Основные средства", субконто "Письменный стол", Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" — 3000 руб. (2000 руб. + 1000 руб.) — введено в эксплуатацию основное средство (письменный стол);
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" — 360 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" — 2360 руб. — произведена оплата работ подрядчика.
Окончание примера.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления от продажи возвратных отходов являются для организации прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При продаже возвратных отходов в бухгалтерском учете организации делают следующие записи:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", — отражен доход от продажи возвратных отходов;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы" — списана учетная стоимость возвратных отходов.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, установлено, что стоимость выбывающих отходов учитывается в составе прочих расходов.
Налоговый учет возвратных отходов
Определение возвратных отходов для целей налогообложения приведено в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях гл.
Бухгалтерский учет отходов производства
25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591, от 26 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/49, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.
Напомним читателю, что положения ст. 40 со дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 до дня вступления в силу указанного Закона (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ).
Рыночные цены определяются в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Следует отметить, что в налоговом учете под возвратными отходами понимается то же, что и в бухгалтерском учете. Оценка возвратных отходов зависит от направления использования возвратных отходов.
Если возвратные отходы могут быть использованы самой организацией в основном или вспомогательном производстве, то они оцениваются по пониженной цене исходного материала.
Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации.
И в заключение можно сделать вывод: поскольку налоговым законодательством установлен конкретный порядок определения цен на возвратные отходы, в бухгалтерском учете при оценке возвратных отходов организация может выбрать любой из данных методов. При этом в учетной политике организации (как для налогового, так и для бухгалтерского учета) обязательно отражается порядок оценки возвратных отходов.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
Особенности бухгалтерского учета вторичного сырья
1. Особенности учета вторичного сырья в производстве
Источниками вторичного сырья в сфере материального производства могут быть:
- возвратные отходы от материалов, используемых в процессе производства;
- бракованная продукция;
- материалы, полученные от ликвидации объектов основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов;
- готовая продукция, которая по каким-либо причинам не реализована в течение гарантийного срока эксплуатации.
В определенной мере к такому виду имущества можно отнести автомобильные шины, которые предполагается сдать на регенерацию.
Возвратные материалы, пригодные к дальнейшему использованию в производстве, приходуются по пониженной стоимости. Положением о составе затрат установлено, что возвратные отходы могут приходоваться по полной цене исходного материального ресурса, если они реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса. Однако подобная ситуация нам представляется маловероятной — при современной насыщенности рынка разнообразной продукцией шансы на реализацию возвратных отходов по цене их приобретения практически равны нулю.
Под возвратными материалами понимаются, прежде всего, остатки, которые образуются в процессе раскроя и тому подобных процедур. Само собой разумеется, что использовать такие отходы в том же технологическом процессе невозможно. Поэтому они могут использоваться в двух основных направлениях:
- для обеспечения обслуживания производства (например, возвратные отходы от швейного производства оприходованные как ветошь). Так как при этом предполагается, что изначально материалы списываются на себестоимость продукции, работ или услуг по полной стоимости (в соответствии с выбранным методом учета, определенным в учетной политике организации), то кредитуется счет 20 "Основное производство". Материалы приходуются на счет 10 "Материалы", субсчет "Прочие материалы" и выдаются в производство в соответствии с утвержденными нормами расхода. Выдача таких материалов оформляется так же, как и выдача основных материалов, — по требованиям и накладным;
- для использования в качестве основного сырья для производства другой продукции. Например , это могут быть цеха ширпотреба, организуемые при деревообрабатывающих предприятиях или механических цехах. Как правило, такое производство не относится к основному, и затраты по его осуществлению аккумулируются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В этом случае вторичные материалы приходуются на счет 10 "Материалы", субсчет "Сырье и материалы" (разумеется, для того, чтобы оптимизировать учетные процессы, целесообразно открыть к этому счету субсчета второго порядка — соответственно для основного и обслуживающего производства). При выдаче стоимость материалов списывается с кредита счета 10 в дебет счета 29.
Выбракованная продукция может быть оприходована либо в качестве отходов, если ее дальнейшее использование невозможно, либо по стоимости запасных частей — в том случае, когда бракуются сложные изделия. В первом случае дебетуется счет 10, субсчет "Прочие материалы", во втором — счет 10, субсчет "Запасные части". При оприходовании материалов, полученных от выбракованной продукции, кредитуется счет 28 "Брак в производстве". Тем самым уменьшается сумма ущерба от производственного брака. Дальнейшее использование прочих материалов производится по схеме, описанной выше.
Запасные части списываются на основное производство проводкой:
дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет "Запасные части".
В последнем случае может возникнуть ситуация, когда запасные части в том виде, в котором они получены от разборки выбракованной продукции, нельзя непосредственно использовать в производстве — они могут требовать дополнительной переработки, метрологического контроля и т.п. Переработка и обработка запасных частей и деталей может осуществляться собственными силами — во вспомогательных производствах, либо силами сторонних организаций. По нашему мнению, в данном случае расходы по переработке и обработке (включая транспортные расходы при доставке материалов в сторонние организации и обратно) должны увеличивать стоимость производственного брака. Это обусловлено экономическим содержанием операции.
Таким образом, в бухгалтерском учете следует оформить проводки:
дебет счета 28 кредит счета 23 "Вспомогательные производства" — на сумму стоимости работ и услуг вспомогательных производств при переработке и обработке собственными силами;
дебет счета 28 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") — на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций.
При оприходовании материалов от ликвидации объектов основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов объем незавершенного производства (себестоимость продукции, работ или услуг) не уменьшается. Это связано с особым порядком списания стоимости подобных объектов на производственные затраты — посредством начисления амортизации. Здесь стоимость оприходованных материалов (по цене возможного использования) относится на счет прибылей и убытков в составе внереализационных доходов:
дебет счета 10 (субсчет "Запасные части" или "Прочие материалы") кредит счета 80 "Прибыли и убытки" — на сумму стоимости материалов, полученных при списании МБП;
или на уменьшение убытков от ликвидации объектов основных средств:
дебет счета 10 (субсчет "Запасные части" или "Прочие материалы") кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" — на сумму стоимости материалов, полученных от разборки объектов основных средств.
Дальнейшее использование материалов осуществляется по схемам, описанным выше.
Во всех перечисленных случаях если в качестве материалов подлежит оприходованию древесина, которую предполагается использовать в качестве топлива, для ее учета применяется счет 10, субсчет "Топливо".
Готовая продукция, которая по каким-либо причинам не была реализована до истечения гарантийных сроков эксплуатации, может быть либо демонтирована на запасные части (при этом в процессе разборки могут появиться и прочие материалы), либо уценена. В последнем случае речь, как правило, идет о понижении сортности. При этом сумма уценки относится на счет прибылей и убытков. Обращаем внимание на то, что если такая уценка не регламентирована соответствующими нормативными актами, принятыми на федеральном или отраслевом уровне, то сумма убытка может быть отнесена на счет 80, но налоговой базы она не уменьшит. Это значит, что фактически убыток будет списан за счет чистой прибыли организации.
Если же при разборке приходуются запасные части или прочие материалы, то дебетуется соответствующий субсчет счета 10 и кредитуется счет 40 "Готовая продукция". Так как практически в любом случае стоимость запасных частей и прочих материалов будет ниже стоимости готовой продукции, то при оформлении в бухгалтерском учете подобных процедур образуется убыток, который должен быть списан за счет чистой прибыли.
Отдельно стоит остановиться на списании книг библиотечного фонда, оприходованных ранее в составе объектов основных средств и подлежащих списанию по причине морального или физического износа. Это связано с тем, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, определен особый порядок их первоначального оприходования. Напомним, что стоимость приобретения книг относится на счет 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов (60 или 76). Одновременно на ту же сумму делается проводка:
дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 87 "Добавочный капитал".
Поэтому списание литературы осуществляется через счет 47, но убыток от списания относится не на счет 80, а на счет 87. Тем не менее, по нашему мнению, оприходованная макулатура должна быть оприходована по дебету счета 10, субсчет "Прочие материалы" в корреспонденции со счетом 80, так как фактически это все-таки внереализационные доходы.
В любом случае материалы, не пригодные к дальнейшему использованию, могут быть реализованы пунктам сбора "Вторутильсырья". В период плановой экономики, когда не существовало налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, суммы, полученные в результате реализации такого имущества, относились в фонды экономического стимулирования (причем от 40 до 80 процентов полученных сумм — в фонд материального поощрения). То есть, если использовать действующий на сегодня План счетов (Инструкцию по применению Плана счетов), полученные суммы следовало бы непосредственно относить в кредит счета 88. Однако за прошедшие годы изменились система нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговая система. Поэтому реализацию прочих материалов следует осуществлять через счета реализации, в частности, через счет 48 "Реализация прочих активов":
дебет счета 48 кредит счета 10, субсчет "Прочие материалы" — на сумму стоимости прочих материалов по учетным ценам;
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 48 — на сумму договорной стоимости реализуемых материалов (металлолома, ветоши, макулатуры, автошин, не подлежащих регенерации и т.п.);
дебет счета 48 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" — на сумму НДС, начисленного по суммам реализации;
Таким образом, стоимость реализации прочих материалов должна облагаться НДС на общих основаниях. В качестве обоснования правомерности такого утверждения достаточно вспомнить, что при приобретении и дальнейшем списании материалов на себестоимость продукции (работ, услуг) зачет НДС производился на всю стоимость материальных ресурсов. Фактически же на затраты была перенесена не вся стоимость материалов. Обоснованность включения разницы между учетными ценами и суммами оплаты материалов в налоговую базу по налогу на прибыль очевидна.
Выше мы говорили, что в некоторых случаях вторичное сырье может передаваться на переработку или обработку в другие подразделения организации или сторонним организациям. Если возврат переработанных или обработанных материалов не предполагается, то в бухгалтерском учете проводки по передаче материалов должны быть такими же, как при их реализации. В противном случае возникает ситуация, аналогичная передаче в переработку давальческого сырья. Напомним проводки, оформляемые при этом:
дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10, субсчет "Запасные части" (или иного субсчета, на котором учитывались передаваемые материалы) — на сумму стоимости вторичного сырья по учетным ценам. Проводка оформляется при передаче материалов в переработку;
дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", кредит счета 60 (76) — на сумму стоимости переработки (включая транспортные расходы по доставке материалов на перерабатывающую организацию и обратно, так как эти расходы в соответствии с ПБУ 5/98 включаются в фактическую себестоимость материально — производственных ресурсов);
дебет счета 10, субсчет "Запасные части" (или иного) кредит счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" — на сумму фактической себестоимости переработанных материалов.
Таким же порядком отражается в учете передача на регенерацию автомобильных покрышек. Разница в том, что стоимость автошин, установленных на автомобиле, учитывается в составе объектов основных средств, а, следовательно, при их сдаче на склад до передачи в регенерацию их остаточная стоимость может быть нулевой (полностью амортизированной). В этом случае, по нашему мнению, допустимо оприходование по условной стоимости (например, один рубль) на счете 10, субсчет "Запасные части" и в той же стоимости переносится на счет 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону". Норма амортизации регенерированных покрышек определяется исходя из их новой стоимости (сформированной на счете 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону") и нового срока полезного использования (нормы пробега, которая меньше первоначальной).
2. Особенности учета вторичного сырья в общественном питании
В отличие от производства при формировании себестоимости в организациях общественного питания термин "вторичное сырье" не используется. Употребляется понятие "сдача товаров на подработку и переработку". При этом под подработкой понимается обработка товаров для приведения их в состояние, пригодное для реализации. Например , обрезание масла и сыров, срезание увядшей верхней части некоторых видов растительной продукции (например, капусты) и т.п.
Проводки бухучета по отходам производства
При переработке товары изменяют свою материально — вещественную форму. По существу речь должна идти о реализации продукции не других сортов, а других артикулов. Это может иметь место, например, при переработке нереализуемых фруктов и овощей в джемы, варенья, компоты и т.п., консервировании овощей, переработке хлеба в сухари и т.д.
В то же время ситуации, при которых возникает необходимость подработки и переработки товаров вследствие ухудшения их потребительских свойств, в общественном питании возникают намного чаще, нежели случаи брака или иных ситуаций, обуславливающих образование вторичного сырья в промышленности.
В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, расходы на подработку относятся на издержки обращения по отдельной статье "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и переработку товаров". Причем Методические рекомендации не уточняют, о какой подработке идет речь — первичной, при поступлении товаров в организацию общественного питания, или вторичной — обусловленной необходимостью обработки нереализуемых товаров, переданных на продажу. Ниже мы будем говорить о вторичной подработке.
В составе расходов учитывается, прежде всего, стоимость фактически использованных при подработке материалов. Кроме того, вторичная подработка связана с последующей упаковкой подработанных товаров. То есть будут иметь место расходы на тару и упаковку.
Также, по нашему мнению, на расходы по подработке должна быть отнесена заработная плата (с начислениями) персонала, занятого соответствующими работами.
Таким образом, расходы по подработке в бухгалтерском учете будут оформляться следующими проводками:
дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 10 (соответствующих субсчетов) — на сумму стоимости материалов, использованных при подработке, включая расходы на тару и упаковку;
дебет счета 44 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" — на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым подработкой;
дебет счета 44 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" — на сумму начисленных взносов в государственные внебюджетные фонды.
Кроме того, при подработке неизбежно возникают убытки, связанные с уменьшением количества товаров в натуральном выражении. Вопрос о списании убытков может быть разрешен в каждом случае отдельно. Если соответствующими отраслевыми нормативными документами допускается включение подобных убытков в состав технологических потерь, то они относятся на издержки обращения. Если же соответствующий документ отсутствует (или в нем отсутствует ссылка на подобное списание убытков), то уменьшение стоимости товаров в результате подработки следует отнести на уменьшение чистой прибыли. В последнем случае использовать счет 44 нет необходимости — вполне правомерным будет уменьшение стоимости товаров:
дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 41 "Товары".
После подработки весьма вероятно снижение сортности товаров (разумеется это не относится, например, к осетрине, которая, как известно, может быть только первой свежести, а также к другим аналогичным продуктам). В данном случае отражение снижение сортности (и соответственно уценки товаров) отражается в учете в зависимости от того, по какой стоимости — продажной или покупной — учитываются товары. В первом случае сумма разницы в ценах относится на счет прибылей и убытков (непосредственно или через счет 14 "Переоценка материальных ценностей"). Во втором — в оформлении дополнительных проводок нет необходимости — финансовый результат автоматически будет определен после реализации товаров.
Во всех случаях сдачи товаров на переработку оформляется Акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров (форма N 20-ТОРГ по унифицированным формам первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).
В бухгалтерском учете передача оформляется внутренней проводкой по счету 41:
дебет счета 41, субсчет "Товары на складах" кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле".
Переработка товаров, потерявших часть потребительских свойств осуществляется во вспомогательных производствах организации общественного питания или в сторонних организациях. Оформление переработки в бухгалтерском учете зависит от того, предполагается ли реализация переработанной продукции организацией общественного питания или перерабатывающей организацией.
В первом случае при переработке товаров во вспомогательных производствах должна быть оформлена проводка:
дебет счета 23 кредит счета 41 — на сумму стоимости переданных товаров.
По получении переработанной продукции делается проводка:
дебет счета 41 кредит счета 23 — на сумму стоимости переработанных товаров.
Формирование себестоимости переработанных товаров, которая складывается из стоимости товаров, переданных в переработку (выступающих в роли сырья), и стоимости расходов по переработке, производится в общем порядке.
Аналогичным образом может быть оформлена переработка товаров силами сторонних организаций. Однако более предпочтительным с точки зрения налогообложения, следует считать передачу товаров на условиях переработки давальческого сырья. При этом сумма стоимости товаров переданных в переработку с баланса организации общественного питания не списывается. Так как в отличие от счета 10 открытие к счету 41 субсчета, предназначенного исключительно для учета переданного давальческого сырья, не предусмотрено, целесообразно открыть к счету 41 субсчет "Товары на складах", субсчет второго порядка. В дальнейшем проводки оформляются по схеме аналогичной схеме, используемой на промышленных предприятиях.
Все статьи Материалы: бухгалтерский и налоговый учет по возвратным отходам (Сибиряков Н.)
Отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Безвозвратные отходы не могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону, возвратные отходы — это те, которые пригодны к дальнейшей переработке.
В данной статье рассмотрим порядок налогообложения и учета возвратных отходов.
Прежде всего напомним, что деятельность, связанная с обращением с отходами, регулируется Федеральным законом от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".
Бухгалтерский учет возвратных отходов
Общее понятие "возвратные отходы" не определено бухгалтерским законодательством, но его содержат некоторые отраслевые правила и инструкции.
В частности, в соответствии с п. 20 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции различных отраслей производства, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792, под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
К возвратным отходам не относятся:
— остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);
— попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
— по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или проданы на сторону;
— по полной цене исходного материального ресурса, если отходы продаются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса;
— по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку, когда отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону.
Также в соответствии с Правилами организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденными Минсельхозпродом РФ 12 июля 1999 г., к возвратным отходам (используемым) относят отходы, образующиеся в основном производстве, — горбушки сухарных плит, остающиеся при резке плит на сухари; отходы, отбираемые на отдельных стадиях технологического процесса; лом от апробации изделий при отбраковке и возврат остатков готовой продукции из лаборатории после анализа; лом и деформированные изделия, отбираемые после выпечки, охлаждения, внутрицеховой транспортировки и укладки; отходы, образующиеся при переходе с выпечки одного вида изделий на другой и в период пуска и остановки печей и др.
К реализуемым отходам относят: — мучной смет, собранный в производственных цехах и мучных складах; мучной выбой от вытряхивания мешков; хлебную крошку; отходы от очистки тестомесильного и тесторазделочного оборудования. Все отходы взвешивают, приходуют и сведения передают в бухгалтерию.
А Приказ Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении" к возвратным отходам драгоценных металлов относит отходы, претерпевшие физико-химические изменения, не соответствующие по химическому составу исходному сырью, загрязненные примесями, ухудшающими свойства используемых материалов, и не могут быть повторно использованы организациями в технологических процессах для производства продукции. Указанные отходы реализуются или передаются на давальческой основе аффинажным организациям или организациям, осуществляющим деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке для дальнейшего производства и аффинажа, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
В настоящее время порядок бухгалтерского учета возвратных отходов регулируется:
— Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее — Методические указания N 119н).
Для справки. В соответствии с ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон N 402-ФЗ) до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
В соответствии с п. 111 Методических указаний N 119н отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.
В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных) или иных первичных документов, утвержденных хозяйствующим субъектом.
Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных документов могут быть разработаны хозяйствующим субъектом самостоятельно, но должны быть определены руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Как вы знаете, организации (за исключением организаций государственного сектора) с 1 января 2013 г. вправе применять самостоятельно разработанные и утвержденные формы первичных учетных документов при наличии в них обязательных реквизитов первичного документа, установленных п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, или пользоваться унифицированными формами, применявшимися до 1 января 2013 г., закрепив соответствующие положения в учетной политике.
Поскольку самостоятельная разработка форм документов, отличных от унифицированных, требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат и применение таких форм может вызвать затруднения в работе как внутри организации, так и с контрагентами, большинство компаний, как показывает практика, продолжают использовать унифицированные документы.
Отметим, что унифицированные формы первичных учетных документов, предназначенные для оформления движения материально-производственных запасов, утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее — Постановление N 71а).
Анализ указаний по применению и заполнению форм, содержащихся в Постановлении N 71а, показывает, что единственным первичным документом, в котором есть упоминание об отходах, является требование-накладная (форма N М-11).
Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).
Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и т.д.
На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубков, обрезков, стружки и т.п.), неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье), изношенных шин и утильной резины и т.п.
Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо".
Порядок учета возвратных отходов рассмотрим на примерах.
Пример. Организация деревообработки "А" в феврале текущего года передала в производство 500 куб. м древесины по цене 500 руб. за 1 куб. м. Общая стоимость переданной древесины — 250 000 руб.
Возвратные отходы при производстве готовой продукции (мебели) составили 10 куб. м, которые используются во вспомогательном производстве.
Для целей налогообложения прибыли возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования, например 100 руб. за 1 куб. м.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" — 250 000 руб. — передана в производство древесина;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" — 1000 руб. (10 куб. м x 100 руб.) — приняты к учету возвратные отходы.
Окончание примера.
Пример. Организация "Б" силами подрядной организации "А" изготовила для собственной канцелярии письменный стол из материалов, которые учитывались в организации в качестве возвратных отходов от основного производства.
Используемые материалы имеют пониженные качественные характеристики, и их стоимость (в сумме, равной цене возможного использования) отнесена на уменьшение соответствующих затрат основного производства организации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
Стоимость работ подрядной организации "А" составила 2360 руб. (в том числе НДС 18% — 360 руб.), стоимость использованных возвратных отходов — 1000 руб.
В бухгалтерском учете организации "Б" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" — 1000 руб. — приняты к учету возвратные отходы основного производства;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", — 1000 руб. — переданы подрядчику материалы для изготовления стола;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — 2000 руб. — отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — 360 руб. — учтен НДС по выполненным работам;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", — 1000 руб. — списана стоимость материалов, использованных при изготовлении письменного стола;
Дебет счета 01 "Основные средства", субконто "Письменный стол", Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" — 3000 руб. (2000 руб. + 1000 руб.) — введено в эксплуатацию основное средство (письменный стол);
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" — 360 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" — 2360 руб. — произведена оплата работ подрядчика.
Окончание примера.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления от продажи возвратных отходов являются для организации прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При продаже возвратных отходов в бухгалтерском учете организации делают следующие записи:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", — отражен доход от продажи возвратных отходов;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы" — списана учетная стоимость возвратных отходов.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г.
Учет возвратных отходов производства: что относится к отходам
N 33н, установлено, что стоимость выбывающих отходов учитывается в составе прочих расходов.
Налоговый учет возвратных отходов
Определение возвратных отходов для целей налогообложения приведено в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591, от 26 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/49, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.
Напомним читателю, что положения ст. 40 со дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 до дня вступления в силу указанного Закона (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ).
Рыночные цены определяются в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Следует отметить, что в налоговом учете под возвратными отходами понимается то же, что и в бухгалтерском учете. Оценка возвратных отходов зависит от направления использования возвратных отходов.
Если возвратные отходы могут быть использованы самой организацией в основном или вспомогательном производстве, то они оцениваются по пониженной цене исходного материала.
Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации.
И в заключение можно сделать вывод: поскольку налоговым законодательством установлен конкретный порядок определения цен на возвратные отходы, в бухгалтерском учете при оценке возвратных отходов организация может выбрать любой из данных методов. При этом в учетной политике организации (как для налогового, так и для бухгалтерского учета) обязательно отражается порядок оценки возвратных отходов.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
Все статьи Материалы: бухгалтерский и налоговый учет по возвратным отходам (Сибиряков Н.)
Отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Безвозвратные отходы не могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону, возвратные отходы — это те, которые пригодны к дальнейшей переработке.
В данной статье рассмотрим порядок налогообложения и учета возвратных отходов.
Прежде всего напомним, что деятельность, связанная с обращением с отходами, регулируется Федеральным законом от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".
Бухгалтерский учет возвратных отходов
Общее понятие "возвратные отходы" не определено бухгалтерским законодательством, но его содержат некоторые отраслевые правила и инструкции.
В частности, в соответствии с п. 20 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции различных отраслей производства, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792, под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
К возвратным отходам не относятся:
— остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);
— попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
— по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или проданы на сторону;
— по полной цене исходного материального ресурса, если отходы продаются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса;
— по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку, когда отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону.
Также в соответствии с Правилами организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденными Минсельхозпродом РФ 12 июля 1999 г., к возвратным отходам (используемым) относят отходы, образующиеся в основном производстве, — горбушки сухарных плит, остающиеся при резке плит на сухари; отходы, отбираемые на отдельных стадиях технологического процесса; лом от апробации изделий при отбраковке и возврат остатков готовой продукции из лаборатории после анализа; лом и деформированные изделия, отбираемые после выпечки, охлаждения, внутрицеховой транспортировки и укладки; отходы, образующиеся при переходе с выпечки одного вида изделий на другой и в период пуска и остановки печей и др.
К реализуемым отходам относят: — мучной смет, собранный в производственных цехах и мучных складах; мучной выбой от вытряхивания мешков; хлебную крошку; отходы от очистки тестомесильного и тесторазделочного оборудования. Все отходы взвешивают, приходуют и сведения передают в бухгалтерию.
А Приказ Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении" к возвратным отходам драгоценных металлов относит отходы, претерпевшие физико-химические изменения, не соответствующие по химическому составу исходному сырью, загрязненные примесями, ухудшающими свойства используемых материалов, и не могут быть повторно использованы организациями в технологических процессах для производства продукции. Указанные отходы реализуются или передаются на давальческой основе аффинажным организациям или организациям, осуществляющим деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке для дальнейшего производства и аффинажа, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
В настоящее время порядок бухгалтерского учета возвратных отходов регулируется:
— Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее — Методические указания N 119н).
Для справки. В соответствии с ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон N 402-ФЗ) до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
В соответствии с п. 111 Методических указаний N 119н отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.
В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных) или иных первичных документов, утвержденных хозяйствующим субъектом.
Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных документов могут быть разработаны хозяйствующим субъектом самостоятельно, но должны быть определены руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Как вы знаете, организации (за исключением организаций государственного сектора) с 1 января 2013 г. вправе применять самостоятельно разработанные и утвержденные формы первичных учетных документов при наличии в них обязательных реквизитов первичного документа, установленных п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, или пользоваться унифицированными формами, применявшимися до 1 января 2013 г., закрепив соответствующие положения в учетной политике.
Поскольку самостоятельная разработка форм документов, отличных от унифицированных, требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат и применение таких форм может вызвать затруднения в работе как внутри организации, так и с контрагентами, большинство компаний, как показывает практика, продолжают использовать унифицированные документы.
Отметим, что унифицированные формы первичных учетных документов, предназначенные для оформления движения материально-производственных запасов, утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее — Постановление N 71а).
Анализ указаний по применению и заполнению форм, содержащихся в Постановлении N 71а, показывает, что единственным первичным документом, в котором есть упоминание об отходах, является требование-накладная (форма N М-11).
Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).
Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и т.д.
На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубков, обрезков, стружки и т.п.), неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье), изношенных шин и утильной резины и т.п.
Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо".
Порядок учета возвратных отходов рассмотрим на примерах.
Пример. Организация деревообработки "А" в феврале текущего года передала в производство 500 куб. м древесины по цене 500 руб. за 1 куб. м. Общая стоимость переданной древесины — 250 000 руб.
Возвратные отходы при производстве готовой продукции (мебели) составили 10 куб. м, которые используются во вспомогательном производстве.
Для целей налогообложения прибыли возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования, например 100 руб.
Учет отходов
за 1 куб. м.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" — 250 000 руб. — передана в производство древесина;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" — 1000 руб. (10 куб. м x 100 руб.) — приняты к учету возвратные отходы.
Окончание примера.
Пример. Организация "Б" силами подрядной организации "А" изготовила для собственной канцелярии письменный стол из материалов, которые учитывались в организации в качестве возвратных отходов от основного производства.
Используемые материалы имеют пониженные качественные характеристики, и их стоимость (в сумме, равной цене возможного использования) отнесена на уменьшение соответствующих затрат основного производства организации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
Стоимость работ подрядной организации "А" составила 2360 руб. (в том числе НДС 18% — 360 руб.), стоимость использованных возвратных отходов — 1000 руб.
В бухгалтерском учете организации "Б" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" — 1000 руб. — приняты к учету возвратные отходы основного производства;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", — 1000 руб. — переданы подрядчику материалы для изготовления стола;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — 2000 руб. — отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — 360 руб. — учтен НДС по выполненным работам;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", — 1000 руб. — списана стоимость материалов, использованных при изготовлении письменного стола;
Дебет счета 01 "Основные средства", субконто "Письменный стол", Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" — 3000 руб. (2000 руб. + 1000 руб.) — введено в эксплуатацию основное средство (письменный стол);
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" — 360 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" — 2360 руб. — произведена оплата работ подрядчика.
Окончание примера.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления от продажи возвратных отходов являются для организации прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При продаже возвратных отходов в бухгалтерском учете организации делают следующие записи:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", — отражен доход от продажи возвратных отходов;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы" — списана учетная стоимость возвратных отходов.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, установлено, что стоимость выбывающих отходов учитывается в составе прочих расходов.
Налоговый учет возвратных отходов
Определение возвратных отходов для целей налогообложения приведено в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591, от 26 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/49, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.
Напомним читателю, что положения ст. 40 со дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 до дня вступления в силу указанного Закона (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ).
Рыночные цены определяются в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Следует отметить, что в налоговом учете под возвратными отходами понимается то же, что и в бухгалтерском учете. Оценка возвратных отходов зависит от направления использования возвратных отходов.
Если возвратные отходы могут быть использованы самой организацией в основном или вспомогательном производстве, то они оцениваются по пониженной цене исходного материала.
Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации.
И в заключение можно сделать вывод: поскольку налоговым законодательством установлен конкретный порядок определения цен на возвратные отходы, в бухгалтерском учете при оценке возвратных отходов организация может выбрать любой из данных методов. При этом в учетной политике организации (как для налогового, так и для бухгалтерского учета) обязательно отражается порядок оценки возвратных отходов.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
В данной статье мы рассмотрим учет возвратных отходов производства. Узнаем, что относится к отходам. Разберемся, как различаются виды отходов. Поговорим, какими документами оформляются отходы на складе.
В любой компании, занимающейся производством, обязательно возникают отходы разных видов. Одни из них позднее снова направляются в дело, другие – продаются, третьи – не подлежат использованию. Чтобы правильно провести их оприходование, дальнейшее использование или продажу, а также не ошибиться в расчёте налогов, бухгалтеру нужно вооружиться точными знаниями. О том, какими бывают отходы, чем они отличаются, какими документами оформляются и как влияют на налогообложение и будет рассказано.
Что относится к отходам
Отходами на производственном предприятии могут быть вещи, которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства.
К ним относятся:
- Остаточное сырьё;
- Собственная продукция;
- Полуфабрикаты;
- Материалы;
- Товарные остатки;
- Носители тепла.
Их делят на две группы:
- отходы возвратные;
- безвозвратные.
Важно! Возвратные отходы необходимо выделять из всех видов материалов, отличать от сопряжённой продукции и других активов, так как от такой дифференциации зависит верный расчёт себестоимости, а, следовательно, и базы для налогообложения.
Как различаются виды отходов
Разделение безвозвратных и возвратных отходов производится по их признакам:
Отходы возвратные | Отходы безвозвратные |
Сходство | |
Наличие материального воплощения * Являются продуктом процессов изготовления Изменили/потеряли свойства в полном объёме или их часть |
|
Различие | |
Приносят доход Подлежат будущему использованию: – во всех видах процессов производства с увеличением затратной части – по назначению, не соответствующему первоначальному | Не дают экономической выгоды Не используются в данном производстве, но: – годны для изготовления других разновидностей товаров, продукции – возможен выпуск в качестве сопряжённых (попутных) продуктов |
Важно! При расчёте прибыли из суммы расходов, относящихся к материальным, необходимо вычесть сумму возвратных отходов, и, напротив, отходы, относящиеся к разряду безвозвратных, прибавить к ним.
Возвратные отходы также имеют подвиды.
Их делят на:
- используемые – те, что потребляются фирмой в производственных операциях;
- неиспользуемые – те, что могут пригодиться для хознужд или для продажи другим предприятиям.
Какими документами оформляются отходы на складе
Те отходы, что выявлены при изготовлении продукции, обязательно должны быть:
- посчитаны и взвешены;
- сданы на склад.
Для сдачи и оформления прихода на склад и реализации используются такие документы, как:
Наименование формы | Документ |
Накладная на передачу продукции на склад | |
Складской приходный ордер | |
Требование-накладная, которой фиксируется отпуск при повторном поступлении в производство | |
Накладная на передачу товаров, тары при движении внутри фирмы | |
Журнал, где фиксируется сохранность и движение продукции в переделах складов | |
М-8 | Лимитно-заборная карта для отпуская при повторном использовании в изготовлении продукции |
Накладная на отгрузку на сторону при отпуске другой организации | |
Товарная накладная при продаже |
Важно! Эти документы являются основанием, по которому уменьшаются затраты и расходы в бухгалтерском и налоговом учёте соответственно. Кладовщик не указывает стоимость оприходованных активов, это делается впоследствии бухгалтерией путем заполнения соответствующих граф на основании расчёта стоимости произведённых расходов.
Во всех бухгалтерских документах обязательно должны присутствовать сведения о расходах.
К таким данным относятся:
- Количество отходов;
- Единицы, в которых они измеряются (шт., кг, м, кв.м);
- Цена.
Важно! Начиная с 2013 года организации могут использовать документы, разработанные ими самостоятельно, но с учётом их обязательного утверждения руководителем и указанием необходимых реквизитов – тех, что соответствуют требованиям законодательства о бухучёте.
Учёт бухгалтерией отходов при ОСНО
Важно! Ежедневно в бухгалтерскую службу должны поступать отчёты заведующего складом (другого складского работника), составленные на основании движения по складу в числе прочих ТМЦ и отходов, имеющих отношение к возвратным, за предшествующий день.
При этом проводки выглядят следующим образом:
- Д 10-6 К 20 – поступили отходы;
- Д 20 К 10-6 – отходы вновь отданы в производство.
Проводки, отражающие доход от реализованных возвратных отходов, квалифицируемый как прочий, будут такими:
- Д 62 К 91-1
Когда списывается стоимость отходов, по которой они приняты к учёту, это отражается проводкой:
- Д 91-2 К 10-6
Пример
ООО «Подсолнух» даёт «вторую жизнь» отстоям масла, которые накопились в баках при его хранении. Процесс производства охватывает 1 квартал 2017 года. На складе зафиксировано поступление из производства подсолнечного масла. Его себестоимость составила 140 000 рублей. 400 кг отстоев, определённых как возвратные отходы, взяты в учёт по 6 рублей за один килограмм. Затем они снова были отданы в производство. В итоге выработано масло с себестоимостью, составившей 175 000 рублей. В её составе присутствуют возвратные отходы в сумме 2 400 рублей (6 руб. х 400 кг). Доход после продажи продукции составил 225 000 руб. В него входит НДС – 34 322 рублей.
Проводки по ОСНО
В таблице мы рассмотрим содержание операций:
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма в рублях |
Затраты по изготовлению продукта – масла подсолнечного | 20.1 | 02; 10; 60; 70; 69 | 140 000 |
Оприходование отходов, отнесённых к возвратным | 10.6 | 20.1 | 2 400 |
Себестоимость за минусом отходов | 43 | 20.1 | 137 600 |
Доход от продаж | 62 | 90.1 | 225 000 |
НДС от дохода | 90.3 | 68.2 | 34 322 |
Списание себестоимости | 90.2 | 43 | 137 600 |
Результат от продажи продукта | 90.9 | 99 | 53078 |
Возвратные отходы должны приходоваться бухгалтерской службой именно в тот момент, когда они выявлены – по окончании процесса изготовления продукции.
Важно! Отходы, отнесённые к возвратным, могут привести к уменьшению стоимости только тех материальных ценностей, во время выработки которых они возникли.
Отражение в налоговом учёте
При фиксации движения возвратных отходов в налоговом учёте нужно руководствоваться следующими указаниями НК РФ:
- При использовании метода начисления стоимость отходов, определяемых как возвратные, уменьшает затраты организации в налоговом периоде, соответствующем налоговому периоду их вторичного поступления в производство.;
- При этом нужно учесть, что день, когда они были фактически использованы (повторно поступили в производство или в продажу) в расчёт не берётся;
- Также необходимо помнить, что при исчислении налога на прибыль, когда общие расходы уменьшаются на возвратные отходы, обязательно их соответствующее документальное оформление с помощью указанных выше регистров.
Важно! Возвратные отходы в обоих видах учёта имеют одинаковое отражение: их приход оформляется в тот день, когда они появились, а уменьшение стоимости продукции происходит в том же налоговом периоде.
Как оцениваются отходы в бухучёте
Важно! Бухгалтерское законодательство предоставляет компании право применения любого из способов, которыми оцениваются отходы, не зависящего от их будущего назначения (продажи или отпуска в производство). При этом нужно обязательно прописать методику, по которой определяется цена, в учётной политике.
Учёт запасов, как определено методическими указаниями по МПЗ, производится по:
- Цене, по которой их можно их использовать;
- Продажной цене.
Важно! Если в бухучёте используется цена отходов, соответствующая возможной или расчётной продажной цене, то может возникнуть ситуация, когда при реализации цена изменится. В таком случае на образовавшуюся разницу корректировка не производится. При этом у фирмы возникает либо прочий доход, либо убыток.
Оценка в налоговом учёте
Налоговое ведомство указывает на существование двух способов оценки отходов:
- По возможной цене использования в производстве, которая ниже, чем у материала-исходника;
- По цене рынка, когда отходы предназначены к продаже.
Важно! В налоговом учёте предполагается различие с бухгалтерским учётом, заключающееся в том, что в первом присутствует зависимость оценки отходов от того, как они будут использованы в будущем. Как и в бухгалтерском учёте, в налоговом учёте, если цена фактической продажи не тождественна цене оприходования, её переоценка не производится.
Учёт при упрощённой системе налогообложения
Доходы минус расходы
- При уплате единого налога по схеме «Доходы минус расходы» затраты предприятия должны быть уменьшены на сумму возвратных отходов при их вторичном запуске в производство;
- Когда возвратные отходы продаются, увеличивается база обложения единым налогом. При этом они учитываются в составе расходов.
Доходы
- Если применяется уплата налога с объекта «Доходы», то возвратные отходы при их отгрузке в производство не подлежат учёту при налогообложении;
- Если происходит продажа, то увеличивается база по обложению единым налогом.
Важно! Налог на добавленную стоимость по возвратным отходам, проданным другой компании, при УСН отсутствует.
Учёт при едином налоге на вменённый доход
В отличие от учёта возвратных отходов при основной системе налогообложения, организация, уплачивающая единый налог на вменённый доход, согласно НК РФ, не может реализовывать товары, которые она сама производит. Под это правило подпадают и возвратные отходы. Такое предприятие может реализовывать по системе ЕНВД только покупные товары в розницу. Если предприятие на ЕНВД будет производить продукцию, то ему в таком случае нужно организовать раздельный учёт:
- При совмещении «вменёнки» и основной системы – раздельный учёт по ЕНВД, прибыли и НДС;
- При совмещении «вменёнки» и «упрощёнки» – учёт по ЕНВД и налогу по УСН.
Учет возвратных отходов производства: вопросы по возвратным отходам
Вопрос № 1. Можно ли квалифицировать как возвратные отходы годные запасные части, оставшиеся после ремонта основных средств?
Ответ: Нет, нельзя, так же, как и другие ценности, возможные в применении после ремонта, реконструкции и модернизации ОС.
Вопрос № 2. Можно ли в бухучёте, оценивая возвратные отходы, применять другие методы, кроме отмеченных в методических рекомендациях?
Ответ: Существует метод оценки запасов по МСФО (действует на территории России с 2011 года). Это использование наименьшей из величин: 1. себестоимости и 2. чистой оценки продажи (расчётной продажной цены за минусом затрат на окончание производственного процесса или продажу). Он подлежит применению при условии указания его в учётной политике компании.
Вопрос № 2. Возможно ли применение предполагаемой цены реализации при налоговом учёте?
Ответ: Да, как правило налоговые инстанции не возражают против этого.
Вопрос № 4. Как исчислить пониженную оценку материалов, которую требует использовать Ответ: Налоговый кодекс при повторном применении отходов в процессе производства при расчёте прибыли?
Пониженная оценка отходов определяется бухгалтерией предприятия на основании данных экономических служб с учётом их разновидности, специфики техпроцессов, полезности материалов.
отходы - любые вещества, материалы и предметы, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту их образования или выявления и от которых их собственник избавляется, намеревается или должен избавиться путем утилизации или удаления.Определяющим признаком отходов является то, что они утратили свои потребительские свойства, хоть и частично. То есть в ситуации, когда материалы, образовавшиеся при производстве продукции, могут быть использованы повторно в производстве для тех же целей, или же проданы на сторону по цене исходного ресурса, отходами они не признаются.
Детальный перечень отходов приведен в Классификаторе отходов ДК 005-96 , утвержденном приказом Госкомитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 29.02.96 г. № 89.
Существует несколько классификаций отходов, но для учетных целей имеет значение разграничение, приведенное на рисунке. Далее рассмотрим учет в разрезе каждого вида отходов.
Виды отходов производства
Учет возвратных отходов
Прежде всего, заметим, что к возвратным отходам не относят (п. 330 Методрекомендаций № 373 ):
Остатки материальных ресурсов, которые согласно установленной технологии передаются в другие цеха, подразделения как полноценный материал для производства других видов продукции (работ, услуг);
Попутную продукцию, которая получается одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе.
Из этого следует, что стоимость возвратных отходов определяют так:
1) по справедливой стоимости , если возвратные отходы реализуются на сторону;
2) в оценке возможного использования , если возвратные отходы используют на самом предприятии. Цена возможного использования - сниженная цена исходного материала возвратных отходов. Если такую оценку провести сложно, отходы могут быть оприходованы по цене исходного материала.
На заметку : если возвратные отходы из одного цеха направляются как полноценный материал в другой цех, то их стоимость определяют по первоначальной стоимости начального материала. Такие отходы учитывают в том же порядке, что и учет сырья и основных материалов (п. 329 Методрекомендаций № 373 ).
Порядок определения справедливой стоимости возвратных отходов зависит от того, требуется ли их переработка перед реализацией.
Если возвратные отходы реализуются без переработки ,ониявляются, по сути, готовой продукцией. По таким отходам справедливой стоимостью является цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров ( п. 3.1 приложения к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» ).
В ситуации, когда возвратные отходы перед реализацией подвергаются переработке ,они представляют собой незавершенное производство. Тогда справедливой стоимостью будет цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции ( п. 3.2 приложения к П(С)БУ 19 ).
Решение о порядке оценки возвратных отходов принимает руководитель предприятия. Оценку отходов может проводить либо одно лицо (скажем, технолог), либо специальная комиссия. В любом случае желательно оформить документ в произвольной форме, из которого будет следовать, по какой стоимости нужно приходовать возвратные отходы из производства.
Передвижение возвратных отходов внутри предприятия, в частности, из цеха на склад или в другой цех, оформляют либо в лимитно-заборной карте (ф. № М-8, № М-9), либо накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11)*.
* Эти формы утверждены приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193.
В бухгалтерском учете возвратные отходы приходуют корреспонденцией: Дт 209 «Прочие материалы» - Кт 23 «Производство». Впрочем, те отходы, которые планируется использовать в производстве продукции на самом предприятии, можно отразить на субсчете 201 «Сырье и материалы».
Продажу возвратных отходов показывают в обычном порядке как реализацию прочих оборотных активов на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». При этом стоимость проданных возвратных отходов, по которой они числятся в учете, списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».
В учете по налогу на прибыль такие операции отражают по бухгалтерским правилам, поскольку никаких корректировок финансового результата до налогообложения применительно к ним в НКУ не предусмотрено.
На учет по НДС операция оприходования возвратных отходов не влияет. При реализации отходов налоговые обязательства отражают в общем порядке по первому событию, наступившему ранее ( п. 187.1 НКУ ):
На дату зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика, а в случае поставки за наличные - на дату оприходования денежных средств в кассе налогоплательщика;
На дату отгрузки отходов.
На это обращают внимание и контролеры в консультации из категории 101.02 ЗІР ГФСУ .
Может вызвать вопросы порядок применения норм абз. 2 п. 188.1 НКУ касаемо определения минимальной базы обложения НДС не ниже цены приобретения (для товаров), а для самостоятельно изготовленной продукции - не ниже обычных цен**.
** Подробности вы найдете в «БН», 2016, № 12, с. 6 и на с. 19 этого номера.
Возвратные отходы, в принципе, не относятся ни к товарам, ни к готовой продукции. Мы считаем, что в этом случае при определении минимальной базы обложения НДС следует ориентироваться на ту стоимость возвратных отходов, по которой они числятся в учете на субсчете 209.
Особенность: временно до 01.01.17 г. освобождаются от обложения НДС операции поставки отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД ( п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ ). Перечни таких отходов и лома утверждены постановлением КМУ от 12.01.11 г. № 15 (ср. 025069200) . Особенности применения этой льготы рассматривались в письме ГФСУ от 25.03.16 г. № 10203/7/99-99-19-03-02-1 7 // «БН», 2016, № 15, с. 6 .
Пример 1. Предприятие получило в процессе производства 20 кг отходов материала (кусочки меха). При этом 10 кг отходов предприятие будет использовать в собственном производстве (оценены по 30 грн. за 1 кг), а 10 кг - подлежат реализации на сторону (оценены по 50 грн. за 1 кг). Отходы были проданы по цене 60 грн. с НДС за 1 кг.
Таблица 1. Учет операций с возвратными отходами
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, |
|
дебет | кредит |
||
1. Оприходованы отходы, которые предприятие будет использовать в собственном производстве | |||
2. Списаны отходы на производство продукции | |||
3. Оприходованы отходы, которые подлежат реализации | |||
4. Отражен доход от продажи отходов | |||
5. Отражены налоговые обязательства по НДС | |||
6. Отражены расходы по продаже отходов | |||
7. Получена оплата за отходы |
Учет безвозвратных отходов
Для учета безвозвратных отходов принципиальное значение имеет то, вписываются они в установленные нормы расходов или нет. Если такие нормы есть во внутриотраслевых документах, ГОСТах, технических условиях или технических регламентах, ориентируются на них. Вместе с тем обычно указанные нормативы отсутствуют, и тогда предприятие должно утвердить их самостоятельно локальным внутренним актом (приказом по предприятию).
При составлении лимитно-заборной карты (ф. № М-8, № М-9) учитывают лимиты на отпуск материальных ресурсов на производство продукции, которые устанавливаются на основе действующих норм расхода материалов (п.п. 336, 337 Методрекомендаций № 373 ).
Сверхлимитные материальные ресурсы отпускаются по особому требованию (сигнальному документу) в случае перерасхода установленных норм вследствие допущенного брака, замены материала, предусмотренного технологией (п.п. 337, 341 Методрекомендаций № 373 ).
Безвозвратные отходы не признаются активом, поскольку предприятие не может получить от них в будущем экономические выгоды ( ст. 1 Закона о бухучете , п. 2.13 Методрекомендаций № 2 ).
Такие отходы отражают в учете лишь в количественном выражении. Учет общей величины полученных отходов ведется по местам их возникновения и по конкретным изделиям ().
Безвозвратные отходы, как правило, подлежат утилизации. Такие отходы списывают на основании Акта списания, который составляют в произвольной форме. Расходы на утилизацию этих отходов относят к прочим операционным расходам ( п. 2.13 Методрекомендаций № 2 ).
Нормативные безвозвратные отходы . Их включают в себестоимость изготовленной продукции . При этом в п. 331 Методрекомендаций № 373 сказано, что если прямое отнесение полученных отходов на себестоимость отдельных изделий и заказов осложнено, безвозвратные отходы учитывают общей массой по всей продукции, а распределение их на отдельные изделия осуществляют пропорционально выпущенному количеству продукции.
В учете по налогу на прибыль операции с такими отходами отражают по бухгалтерским правилам, поскольку каких-либо корректировок финрезультата до налогообложения по ним в НКУ не предусмотрено.
На учет по НДС , по нашему мнению, нормативные безвозвратные отходы не влияют, поскольку их образование непосредственно связано с технологическим процессом. Соответственно, материалы в виде безвозвратных отходов считаются использованными в хозяйственной деятельности налогоплательщика, и начислять компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ в данном случае не нужно.
Косвенно это подтвердили и налоговики применительно к списанию материалов в пределах норм естественной убыли (разъяснение в категории 101.24 ЗІР ГФСУ ). А в данном случае ситуация, по сути, аналогична.
Сверхнормативные безвозвратные отходы . Согласно п. 11 П(С)БУ 16 их включают в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). То есть на сумму таких расходов делают проводку: Дт 901 − Кт 20.
В то же время Минфин в письме от 15.04.05 г. № 31-04220-20-17/6687 отметил, что сверхнормативные расходы включаются в себестоимость, если такие расходы не связаны с недостачей, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения, по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия.
Налог на прибыль по таким операциям определяют по данным бухучета без каких-либо корректировок финрезультата.
В учете по НДС на стоимость материалов, относящихся к таким отходам, следует начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ . Налоговые обязательства начисляют на стоимость приобретения материалов ( п. 189.1 НКУ ). Вместе с тем в некоторых случаях придется перевести единицы измерения, по которым числится в учете исходный материал, в единицы учета отходов (например, метры ткани в кг отходов). Это желательно оформить документом в произвольной форме.
Пример 2. Предприятие получило в процессе производства 3 кг отходов материала (обрезки ткани). При этом отходы в размере 2 кг вписываются в установленные на предприятии нормы расхода материала, а отходы в размере 1 кг являются сверхнормативными. Себестоимость материала составляет 50 грн. за 1 м (в пересчете на 1 кг - 100 грн. за 1 кг).
Отходы были утилизированы, расходы на утилизацию составили 12 грн. с НДС (в том числе НДС - 2 грн.).
Таблица 2. Учет операций с безвозвратными отходами
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, |
|
дебет | кредит |
||
1. Отражены сверхнормативные отходы материала | |||
2. Начислены налоговые обязательства по НДС на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ | |||
3. Оплачены услуги по утилизации | |||
4. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных) | |||
3. Получены услуги по утилизации | |||
4. Отражен НДС | |||
5. Осуществлен зачет задолженности | |||
(1) Рассчитывают так: 100 грн. х 20 % = 20 грн. |
Отходы и экология
Декларацию об отходах ежегодно (до 20 февраля года, следующего за отчетным) подают субъекты хозяйствования в сфере обращения с отходами, деятельность которых приводит исключительно к образованию отходов, для которых показатель общего образования отходов составляет от 50 до 1000 условных единиц ( п. 3 Порядка № 118 ).
Показатель общего образования отходов (П зув ) рассчитывают по формуле, приведенной в ст. 1 Закона № 187 , так:
П зув = 5000 х М1 + 500 х М2 + 50 х М3 + 1 х М4 ,
где М1, М2, М3, М4 - масса в тоннах отходов 1, 2, 3 и 4 классов опасности соответственно, образованных за предыдущий год.
Вместе с тем на данный момент расчет этого показателя затруднен, поскольку на государственном уровне не утвержден перечень (классификатор) отходов с установленными классами опасности. На это было обращено внимание в письме Департамента экологической безопасности и обращения с отходами Минэкологии от 20.04.16 г. № 7/1254-16 . Остается надеяться на то, что в будущем эту проблему официальные органы решат.
А решить ее необходимо, поскольку от показателя П зув зависит также необходимость получения разрешения на осуществление операций в сфере обращения с отходами. В частности, такое разрешение нужно получать, если деятельность субъекта хозяйствования приводит к образованию отходов, для которых П зув превышает 1000 ( п. «с» ст. 17 Закона № 187 ). Впрочем, на сегодня нет и самого порядка получения такого разрешения (есть только проекты), так что получить его невозможно.
К сведению: в связи с отменой Порядка № 1218 лимиты на размещение отходов сейчас получать не нужно. Ранее необходимость получения таких лимитов была исключена из перечня разрешительной документации из Закона № 3392 .
Экологический налог . Согласно п.п. 240.1.3 НКУ плательщиками эконалога являются субъекты хозяйствования, которые осуществляют размещение отходов. Не являются плательщиками налога за размещение отходов субъекты хозяйствования, которые размещают на собственных территориях (объектах) исключительно отходы как вторичное сырье ( п. 240.5 НКУ ).
Размещением отходов считают постоянное (окончательное) пребывание или захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение уполномоченных органов ( п.п. 14.1.223 НКУ ).
В связи с этим «обычные» субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы и которые осуществляют временное размещение (хранение) отходов, в том числе опасных, до их передачи на утилизацию и захоронение, не являются плательщиками эконалога за размещение отходов.
С этим сейчас соглашаются и налоговики (см. консультации в категории 120.01 ЗІР ГФСУ, письмо Главного управления ГФС в Черниговской области от 07.04.16 г. № 1142/10/25-01-12-02-06 ). Между тем в упомянутых консультациях они настаивают на наличии у плательщика договора на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования (коммунальными или специализированными предприятиями и т. п.). Если такого договора нет, по мнению контролеров, субъект хозяйствования является плательщиком эконалога.
С этим можно поспорить, поскольку подобных требований в НКУ нет, однако осторожным плательщикам лучше иметь в наличии такой договор. Тогда конфликтов с контролирующими органами по поводу неуплаты эконалога точно не возникнет.
- На стоимость возвратных отходов уменьшают расходы на производство продукции. Такие отходы приходуют либо по справедливой стоимости, либо по оценке возможного использования.
- Стоимость безвозвратных нормативных отходов включают в себестоимость изготовленной продукции. Стоимость безвозвратных сверхнормативных отходов относят на себестоимость реализованной продукции.
- Все субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы, ведут первичный учет отходов по типовой форме № 1-ВТ.
- Некоторые субъекты хозяйствования подают ежегодно декларацию об отходах. Лимит на размещение отходов и разрешение на осуществление операций в сфере обращения с отходами сейчас получать не нужно.
- Обычные субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы, не являются плательщиками эконалога за размещение отходов. Но для такого освобождения контролеры предписывают иметь в наличии договор на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования.
Документы статьи
Закон № 187 - Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.
Закон № 3392 - Закон Украины «О перечне документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности» от 19.05.11 г. № 3392-VI.
Порядок № 118 - Порядок представления декларации об отходах, утвержденный постановлением КМУ от 18.02.16 г. № 118.
Инструкция № 342 - Инструкция по заполнению типовой формы первичной учетной документации № 1-ВТ «Учет отходов и упаковочных материалов и тары», утвержденная приказом Министерства охраны окружающей природной среды Украины от 07.07.08 г. № 342.
Порядок № 1218 - Порядок разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов, утвержденный постановлением КМУ от 03.08.98 г. № 1218 (порядок утратил действие с 11.03.16 г. согласно постановлению КМУ от 18.02.16 г. № 118).
Методрекомендации № 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.07 г. № 2.
Методрекомендации № 373 - Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.07 г. № 373.
Е. Н. Саяпина , эксперт журнала
В силу специфики деятельности и технологии производства при переработке сырья в готовую продукцию на предприятиях пищевой промышленности практически всегда образуются отходы. При этом некоторые виды отходов в качестве вторичного сырья могут быть как использованы в дальнейшем производственном процессе, так и реализованы сторонним покупателям. В связи с этим особенно актуальна для бухгалтера проблема учета и оценки отходов. В рамках данной статьи рассмотрим, как квалифицировать полученные в производственном процессе отходы, в какой момент оприходовать, как организовать учет и каким образом оценить их, на примере предприятий, вырабатывающих масложировую продукцию. Также рассмотрим особенности налогообложения возвратных отходов.
Нормативная база
Перечислим основные документы, которыми можно руководствоваться при учете отходов на предприятиях масложировой отрасли:
- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее – ПБУ 5/01 );
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее – Методические указания по учету МПЗ );
- Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции ;
- Инструкция по учету сырья, материалов и готовой продукции на предприятиях масложировой промышленности ;
- Инструкция по учету готовой продукции на предприятиях системы Министерства пищевой промышленности СССР ;
- Инструкция по нормированию расхода сырья в масложировой промышленности , нормы расхода сырья и нормы отходов и потерь в масложировой промышленности ;
- Сборник удельных показателей образования отходов производства и потребления, утвержденный Госкомэкологией 07.03.1999 .
Несмотря на то, что некоторые из перечисленных нормативных актов приняты еще в советские времена в условиях планирования экономики, многие их положения до сих пор не потеряли своей актуальности.
Понятие и классификация отходов
Прежде чем перейти к рассмотрению вопросов организации учета и оценки возвратных отходов, выясним, что следует понимать под отходами производства и потребления в общем смысле. Определения отходов ни действующий , ни грядущий ему на смену в 2013 году новый закон «О бухгалтерском учете» не дают. Трактовка данного термина приведена в Федеральном законе от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» . Так, под отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, и товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.
Понятие возвратных отходов раскрыто в отраслевых методичках по бухгалтерскому учету, в частности, в п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции : это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного ресурса (химические или физические) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению . Для целей исчисления налога на прибыль Налоговый кодекс (п. 6 ст. 254 ) содержит аналогичную трактовку.
Из приведенной формулировки выделим общие признаки, которые в совокупности позволят отличить возвратные отходы от других видов активов:
- наличие материально-вещественной формы;
- изменение (утрата) свойств первоначального (исходного) сырья;
- образование в процессе производства продукции;
- дальнейшее использование в производственном процессе с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или использование не по прямому назначению, иными словами, способность приносить экономическую выгоду в будущем.
Приведем примеры возвратных отходов в масложировой отрасли:
- при производстве нерафинированных растительных масел из семян масличных культур в процессе обрушивания при подготовке их к извлечению масла – лузга подсолнечная, шелуха, оболочка масличных культур;
- при рафинации растительных масел в производстве маргариновой продукции и майонеза – жир в жироловушках, получаемый при очистке сточных вод масложировых производств на локальных и общезаводских очистных сооружениях;
- при дистилляции жирных кислот растительных масел, саломаса, соапстока, животных и других жиров получаемые гудроны, кубовые остатки;
- при рафинации растительных масел в производстве саломаса и маргариновой продукции в процессе удаления дезодорирующих веществ и нежелательных примесей из масел, животных жиров и их смесей пищевого назначения – погоны дезодорации;
- при хранении нерафинированных растительных масел в баках – фузы (баковые отстои или осадок, образующийся при отстаивании масла в емкостях, состоящий в основном из частиц мезги, жмыха (шрота), фосфатидов и масла).
В свою очередь, возвратные отходы могут быть используемыми (потребляемыми самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства) и неиспользуемыми (потребляемыми самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованными сторонним покупателям).
Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы в силу различных технических или организационных причин. В трактовке ГОСТа 30772-2011 «Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения» (п. 3.15 ) это отходы, которые невозможно, нецелесообразно (неэффективно) или недопустимо использовать повторно, проще говоря, не пригодные для дальнейшего использования.
К безвозвратным отходам относят технологические потери (угары, усушка сырья, улетучивание, испарение в процессе производства). Например, в маслодобывающем производстве это потери массы семян за счет изменения их влажности и засоренности в результате хранения, иными словами, разница между количеством масла, содержащимся в семенах, и количеством масла, извлеченного из них. В жироперерабатывающей отрасли потерями могут быть остатки жира на салфетках фильтрпрессов, разлив и прилипание к аппаратуре, к полу, остатки жира в сбросных водах. В производстве саломаса – потери, связанные с удалением из аппарата летучих веществ, отходящих с водородом, а также механические потери с салфетками фильтрпрессов, водой из жироловушки, катализаторной грязью. В производстве маргариновой продукции – потери, образующиеся при растопке твердых жиров, потери от прилипания к аппаратуре, полу, со сбросными водами.
Технологические потери в отличие от возвратных отходов нельзя считать активом, поскольку они не способны в будущем приносить экономическую выгоду и в ряде случаев не имеют материально-вещественной формы.
Кроме того, не относятся к возвратным отходам согласно п. 6 ст. 254 НК РФ , п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция , получаемая в результате технологического процесса. Попутная продукция отличается по составу и возможности применения от исходного сырья, но свойства исходного сырья при этом не утрачиваются . То есть попутная продукция отвечает по качеству установленным стандартам (техническим условиям) и по своим характеристикам приближена к готовой продукции, может использоваться как сырье (полуфабрикат) для изготовления иных видов продукции либо как самостоятельный товар (продукция), реализуемый на сторону.
Так, на предприятиях масложировой отрасли на различных стадиях производственного процесса образуются следующие виды попутной продукции:
- при производстве нерафинированных растительных масел – шрот, жмыхи, получаемые в процессе извлечения масла из масличного сырья экстракционным или прессовым способами;
- при рафинации растительных масел в процессе гидратации – пищевые и кормовые фосфатидные концентраты как часть компонентов масличного сырья, а также жиры в соапстоке, отделяемые в процессе щелочной нейтрализации;
- при гидрогенизации масел и жиров в производстве саломаса, при производстве маргариновой продукции и майонеза, в случае, когда процессы отбелки и рафинации (включая дезодорацию) проводятся на маргариновых заводах, – жиры в соапстоке;
- при производстве жирных кислот (недистиллированных масел и жиров) в процессе расщепления жиров – глицерин сырой.
Почему так важно правильно отличать возвратные отходы от других видов материально-производственных запасов, попутной продукции, потерь и прочих активов? Данный вопрос требует пристального внимания – от правильной квалификации отходов зависит величина себестоимости продукции и налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль. В силу п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции , п. 6 ст. 254 НК РФ стоимость возвратных отходов уменьшает сумму материальных расходов, а, например, безвозвратные отходы (технологические потери), наоборот, приравниваются к таковым согласно п. 4.1.8 указанных рекомендаций, пп. 3 п. 7 ст. 254 кодекса.
Таким образом, в результате отнесения возвратных отходов, допустим, к технологическим потерям и учета их в составе расходов может быть искажена себестоимость продукции в сторону ее увеличения и расходы, связанные с ее изготовлением, в целях налогообложения, что, несомненно, вызовет претензии контролирующих органов. Так, в Постановлении от 11.11.2011 № Ф09-7368/11 ФАС УО рассмотрел дело, в котором налоговый орган квалифицировал отходы в металлургическом производстве как возвратные, исключил их из состава расходов, увеличив тем самым налогооблагаемую базу, и доначислил налог на прибыль. Суд поддержал налогоплательщика в том, что отходы, которые не выводятся из процесса производства, а вовлекаются в производство в качестве обычного сырья, не требуя повышенных затрат на их переработку, не считаются возвратными, соответственно, не могут уменьшать материальные затраты. Похожий спор выиграла компания, доказав, что в производственном процессе получена именно попутная продукция, которая не является возвратными отходами (Постановление ФАС МО от 29.09.2008 № КА-А40/9071-08 ). Недопустимо считать возвратными отходами бракованную продукцию (Постановление ФАС МО от 21.01.2011 № КА-А40/15256-10-2 ), а также материально-производственные запасы, запчасти, образовавшиеся, например, при проведении работ по модернизации, реконструкции, ремонту объектов основных средств, подлежащие повторному использованию (Письмо Минфина РФ от 10.09.2007 № 03-03-06/1/656 ).
Документальное оформление и возвратных отходов
На практике у большинства предприятий организация учета отходов производства построена не лучшим способом, с одной стороны, из‑за трудностей самого учета, в том числе определения момента признания и оценки возвратных отходов, с другой стороны, зачастую из‑за нежелания уменьшать расходы в целях налогообложения. Это приводит к потере контроля за возникновением, сохранностью и рациональным использованием отходов в дальнейшей деятельности и заинтересованности в их сокращении и более эффективном использовании сырья. Кроме того, отсутствие детальной (аналитической) информации об отходах приводит к искажению действительной стоимости (себестоимости) отдельных видов продукции.
Организация учета, в том числе аналитического, должна быть построена так, чтобы обеспечить сбор полной информации о местах возникновения отходов, их видах, видах продукции, в результате производства которой они получены, а также о количественном и качественном составе отходов.
Рассмотрим общий порядок документального оформления возвратных отходов.
Образовавшиеся в производственном процессе отходы вместе с выработанной продукцией по мере выпуска из производства первым делом обязательно взвешиваются и сдаются на склад (сливную станцию). Если количество или массу отходов невозможно определить взвешиванием или пересчетом, применяют расчетный метод – умножение количества изготовленной продукции или переработанных материалов на утвержденную норму отхода . Документом, на основании которого собранные отходы сдаются и приходуются на склады в целях учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами, может являться сдаточная накладная или накладная на внутреннее перемещение по форме ТОРГ-13 (п. 57 , 111 Методических указаний по учету МПЗ ). Не будет нарушением, если организация составит приходный ордер формы -М4 или требование-накладную по форме М-11. Отметим, что на основании указанных документов уменьшаются материальные затраты в бухгалтерском учете и расходы в налоговом.
На момент оприходования отходов на склад материально ответственное лицо (кладовщик), оформляя первичный документ, не дает стоимостную оценку полученному активу (возвратным отходам), поэтому соответствующие графы заполнять будет уже работник бухгалтерии после соответствующего расчета стоимости отходов.
С помощью требований-накладных по форме М-11 оформляется и отпуск в производство отходов в случае последующего их использования для изготовления продукции. Впрочем, может применяться и лимитно-заборная карта (форма М-8).
Для учета отпуска отходов сторонним организациям используется накладная на отпуск материалов на сторону по форме М-15 либо товарная накладная по форме ТОРГ-12. Отметим, что в любом случае в первичных документах, безусловно, должны содержаться сведения о наименовании отходов, количестве, единицах измерения и их цене.
К сведению
В связи с вступлением в силу с 2013 года нового федерального закона о бухгалтерском учете унифицированные формы первичных документов отменяются. Руководитель организации (экономического субъекта) будет самостоятельно утверждать формы таких документов и порядок их оформления в учетной политике, исходя из конкретных условий деятельности, но с указанием всех обязательных реквизитов.
Остановимся на некоторых особенностях аналитического учета возвратных отходов в масложировой отрасли. Документооборот целесообразно построить в соответствии с Инструкцией по учету сырья, материалов и готовой продукции на предприятиях масложировой промышленности , в которой приведены формы первичных документов и сводных регистров с учетом отраслевой специфики.
Основой первичного учета расходуемых на производство сырья и материалов, выработки готовой и попутной продукции, возвратных отходов служит книга отвесов (форма 11), в которую записываются показания счетчика при взвешивании (определении количества) отходов, удостоверяемые подписями сдатчика и приемщика. Записи в книге служат основанием для заполнения:
- акта приемки складом готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов (форма 15);
- лимитно-заборных карт на отпуск сырья в производство (форма 20).
На основе лимитно-заборных карт, актов приемки сырья, актов сдачи готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов и других документов, а также данных лаборатории о качестве сырья, продукции, отходов ежемесячно составляются производственные отчеты цехов (самостоятельных участков), в которых, в частности, отражается наименование отхода, количество, цена, остаток на начало и конец отчетного периода, приход и расход в производстве.
Поступление возвратных отходов (например, технического жира, фуз), полученных из производства на склад и предназначенных для дальнейшей переработки или реализации, фиксируется в книге учета готовой и попутной продукции, жирового сырья и возвратных производственных отходов (форма 21), где учет ведется в натуральном весе при фактическом содержании влаги и весового отстоя и в жирах без влаги и весового отстоя по каждому виду возвратных производственных отходов. Данные этой книги используются при составлении актов зачистки (форма 16а).
На основании приходных и расходных документов заведующим складом или другими материально ответственными лицами на все виды сырья (масличного и жирового), готовой продукции (масло, олифа, саломас, маргарин, мыло и др.), попутной продукции (шрот, жмых, соапсток и др.) и производственных отходов (технический жир и т. п.) ежедневно составляется отчет о движении сырья, готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов (форма 4) и не позднее следующего дня сдается в бухгалтерию.
Несомненно, ведение аналитического учета – обязательное условие организации учета производственных отходов, так как это позволяет достоверно и правильно определить влияние величины возвратных отходов на себестоимость конкретного вида продукции.
Для отражения информации о возвратных отходах в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 10 «Материалы» , субсчет 10-6 «Прочие материалы». Особенность учета заключается в том, что источником покрытия данного актива является кредит счета 20 «Основное производство» . То есть принятие возвратных отходов к учету оформляется бухгалтерской записьюДебет 10-6 Кредит . Дальнейшая передача в производство возвратных отходов – Дебет Кредит 10-6 .
В бухгалтерском учете выручка от реализации возвратных отходов признается в соответствии с п. 7 , 10.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» как прочий доход и отражается по кредиту счета 91-1 . Стоимость оприходованных возвратных отходов, переданных на реализацию, признается прочим расходом согласно п. 11 , 14.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и оформляется бухгалтерской записью Дебет 91-2 Кредит 10-6 .
Момент принятия возвратных отходов к учету
Многих бухгалтеров волнует вопрос о том, когда следует оприходовать возвратные отходы и в каком периоде уменьшить себестоимость продукции на стоимость возвратных отходов в бухгалтерском учете и расходы в налоговом. Зачастую на предприятиях пищевой промышленности отходы фиксируются в учете только после установления факта их использования или реализации, а не в момент их образования, что, кстати, ведет к потере контроля за их сохранностью, движением и использованием в производственном процессе. По большому счету данное обстоятельство возникает потому, что момент принятия отходов к учету взаимосвязан с необходимостью их оценки, которая, в свою очередь, зависит от дальнейшего использования возвратных отходов (либо переработки, либо реализации на сторону). На дату образования отходов в ряде случаев бухгалтер может не знать об их дальнейшей судьбе, а значит, испытывать сложности при их оценке. Попробуем разобраться, когда же возвратные отходы должны быть приняты к учету.
Рассмотрим ситуацию, когда материальные ресурсы списаны в производство в одном отчетном периоде без корректировки на стоимость образовавшихся возвратных отходов, а возвратные отходы оценены и использованы в дальнейшем производственном процессе в другом периоде. Это, очевидно, приведет к искажению себестоимости конкретного вида продукции, выпущенной в конкретном периоде. В следующем периоде, в котором установлен факт использования возвратных отходов и произведена их оценка, корректировка материальных ресурсов, отпущенных в производство следующей партии или вида продукции на стоимость возвратных отходов, образовавшихся при переработке предыдущих видов сырья, опять же искажает себестоимость новой партии продукции и противоречит экономической сути возвратных отходов. Еще более абсурдна ситуация, когда материальные расходы в следующих отчетных периодах вообще отсутствуют.
Бухгалтерский учет
Подобных проблем не возникнет, если возвратные отходы приходовать в момент их получения (возникновения) в производственном процессе. Об этом же свидетельствует п. 48 Методических указаний по учету МПЗ : материалы в организации должны быть своевременно оприходованы. Кроме того, в п. 111 данного документа прямо указано, что отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества . При этом стоимость отходов относится в уменьшение стоимости материальных ресурсов, отпущенных в производство . Здесь стоит сделать важное и очевидное уточнение: речь идет об уменьшении стоимости именно тех материалов и сырья, в результате переработки которых образовались соответствующие отходы.
Налоговый учет
Из смысла п. 6 ст. 256 , п. 1 и 2 ст. 272 НК РФ ,регулирующих порядок признания расходов при методе начисления, следует, что стоимость возвратных отходов, образовавшихся при использовании материалов и сырья в производственном процессе, уменьшает сумму материальных расходов организации, подлежащих признанию в том налоговом периоде, в котором это сырье и материалы списаны в производство. При этом дата фактического использования возвратных отходов (дальнейшего отпуска в производство или реализации на сторону) значения не имеет. Нужно также учитывать, что расходы в целях налогообложения прибыли в силу п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть документально подтверждены. Напомним, что при уменьшении материальных расходов на сумму возвратных отходов подтверждающим факт оприходования из производства соответствующих отходов документом может служить сдаточная накладная, накладная на внутреннее перемещение или приходный ордер.
Как видим, порядок и момент признания возвратных отходов в бухгалтерском и налоговом учете не отличаются: отходы должны быть оприходованы в момент их возникновения в производственном процессе и в этом же отчетном (налоговом) периоде уменьшить стоимость материальных ресурсов, в процессе переработки которых они образовались.
Оценка возвратных отходов
Итак, мы уже затронули одну из проблем, волнующих бухгалтера, – определение момента принятия возвратных отходов к учету.
Теперь выясним, каким образом использование возвратных отходов влияет на их оценку в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 111 Методических указаний по учету МПЗ стоимость отходов определяется исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь (то есть или продажи ).
В отраслевой методичке по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукциив п. 4.1.12 определено, что из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость, исключается стоимость возвратных отходов и попутной продукции в соответствии с методом оценки, принятой в учетной политике организации : либо по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования ), либо по цене возможной реализации .
При применении оценки возвратных отходов исходя из цены предполагаемой (возможной) реализации на момент возникновения и оприходования отходов в учете может сложиться ситуация, когда первоначальная оценка будет отличаться от цены фактической реализации. Считаем, что корректировку первоначальной стоимости отходов на возникшую разницу производить не следует. В данном случае у предприятия возникнет прочий доход или убыток. Обоснуем: согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость принадлежащих организации материально-производственных запасов (к которым можно причислить и возвратные отходы), по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Возможность изменения стоимости материальных ценностей предусмотрена, в частности, п. 25 ПБУ 5/01 , в соответствии с которым по морально устаревшим материально-производственным запасам, запасам, полностью или частично утратившим свое первоначальное качество, а также по запасам, по которым текущая , стоимость продажи снизились, стоимость на конец года для отражения их в бухгалтерском балансе может меняться посредством создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Но в отношении возвратных отходов такой порядок неприменим.
К сведению
МСФО (IAS) 2 «Запасы» ,введенный в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н , предлагает оценивать активы по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи (расчетной продажной цене за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи), то есть по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Справедливой стоимостью считается сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными покупателями и продавцами, желающими совершить такую операцию .
Таким образом, нормы бухгалтерского законодательства дают организации право выбора любого варианта оценки стоимости отходов независимо от дальнейшего использования отходов (в производстве или реализации на сторону), главное, чтобы выбранная методика была закреплена в учетной политике.
Налоговый учет
В налоговом учете п. 6 ст. 254 НК РФ также предполагает два метода оценки отходов:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования ), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом продукции);
- по цене реализации в случае, если отходы реализуются на сторону.
Как видим, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского установлена прямая зависимость оценки отходов от их дальнейшего применения.
Порядок определения пониженной цены исходного материального ресурса зависит от вида сырья, отрасли и специфики производства, особенностей технологического процесса, поэтому каждому предприятию такой порядок необходимо закрепить в учетной политике. При этом одним из определяющих факторов в оценке может служить, в частности, полезность полученных отходов (например, погоны дезодорации, используемые в качестве добавки для корма животным, являются источником биологически активных веществ и сырого жира в виде незаменимых жирных кислот), значимость содержащихся в отходах веществ (содержание и количество жиров). Но это уже задача для экономистов.
Наибольшее число вопросов возникает в отношении метода оценки по цене реализации. В силу того, что законодательство не конкретизирует порядок расчета такой цены, среди специалистов не сложилось единого мнения.
По утверждению некоторых экспертов, возвратные отходы должны оцениваться именно по фактической цене реализации. Но тогда узнать стоимость отходов нельзя до тех пор, пока они не проданы. Хорошо, если приход возвратных отходов из производства и их продажа произошли в одном периоде. А если в следующем? Уменьшить материальные расходы на стоимость возвратных отходов в периоде их продажи нельзя, иначе у контролирующих органов неизбежно возникнут претензии к компании по поводу занижения налоговой базы (завышения расходов) в целях исчисления налога на прибыль предыдущего периода. В таком случае налогоплательщику необходимо руководствоваться нормами ст. 54 , 81 НК РФ : представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию и произвести корректировку налоговых обязательств за период, в котором возвратные отходы приняты к учету из производства и в котором следовало исключить их стоимость из состава материальных расходов. Это чревато дополнительной уплатой пени и возможными вопросами со стороны налоговой службы по поводу представления «уточненки». Кроме того, мы уже выяснили, что отходы должны быть оценены именно в момент образования и оприходования, а их учет только в количественном выражении без стоимостной оценки не допускается (данный факт может быть признан грубым нарушением правил учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ ). Поэтому такой вариант оценки для предприятия, на наш взгляд, неприемлем.
Финансовое ведомство настаивает на том, что определять стоимость возвратных отходов в случае реализации на сторону следует, исходя из действующих рыночных цен (обратите внимание: до 2012 года определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ , с 2012 года – ст. 105.3 НК РФ ), и в этой оценке исключать из состава материальных расходов (письма от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49 , от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595 ). В принципе, такой подход вполне допустим, правда, с небольшим уточнением: действующие рыночные цены необходимо брать на момент принятия отходов к учету.
Следующий вариант оценки отходов – по цене возможной реализации, как предусмотрено в бухгалтерском учете, – тоже имеет право на существование.
Заметим, что в ситуации, когда первоначальная оценка (будь то по рыночной цене на момент оприходования отходов или по цене возможной реализации) отличается от цены фактической реализации (продажи), по аналогии с бухгалтерским учетом оснований для дооценки (уценки) возвратных отходов нет. Такой вывод можно сделать и из упомянутого выше Письма Минфина РФ № 03-03-06/4/49 , в котором сказано, что при реализации возвратных отходов на сторону выручка уменьшается на стоимость таких отходов, признанную в налоговом учете , при этом полученная прибыль подлежит налогообложению. В данном случае у организации согласно п. 1 ст. 249 НК РФ возникает доход, учитываемый при определении налоговой базы, в размере выручки от реализации отходов. Стоимость (или иными словами, цену изготовления), в которой были определены отходы в момент их возникновения в производстве и принятия к учету и на которую были уменьшены материальные расходы, можно включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации отходов в момент их продажи в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ . В результате у налогоплательщика может образоваться или прибыль, подлежащая налогообложению, или убыток.
К сведению
У некоторых контролирующих органов имеется иное видение ситуации, которое, к счастью, не находит поддержки у судей. Например, в деле, рассмотренном ФАС УО в Постановлении от 13.09.2011 № Ф09-5521/11 , арбитры не приняли довод налогового органа о том, что со всей стоимости реализованных возвратных отходов следует уплатить налог на прибыль, поскольку стоимость возвратных отходов, определенная по цене их реализации в целях принятия к учету, расходом на их приобретение не является.
Итак, в случае реализации отходов правомерной можно считать оценку, произведенную любым из способов – исходя из:
- уже сложившихся цен реализации таких отходов на данном предприятии;
- возможных (предполагаемых) цен реализации;
- рыночных цен (еще раз обратим внимание!), определенных на момент оприходования возвратных отходов из производства.
Акцентируем внимание бухгалтеров на важном нюансе. На практике может сложиться ситуация, когда организация, намереваясь продать возвратные отходы и дав им соответствующую оценку, решает все же использовать их в производственном процессе или, наоборот, оценив по пониженной цене исходного материального ресурса, реализует их на сторону. Поскольку в налоговом учете установлена прямая зависимость оценки от дальнейшего использования, здесь (в случае различных цен) может возникнуть необходимость корректировки налоговых обязательств в соответствии со ст. 54 , 81 НК РФ .
Пример 1
ООО «Масложиркомбинат» использует возвратные отходы – фузы (баковые отстои), образовавшиеся при хранении масла . Предположим, что производственный процесс происходит в одном отчетном (налоговом) периоде – III квартале 2012 г.
Из производства передано на склад готовой продукции масло нерафинированное по фактической себестоимости 150 000 руб. Согласно актам зачистки баков образовавшиеся фузы в количестве 420 кг оприходованы как возвратные отходы и в соответствии с утвержденной методологией оценки их цена определена предприятием по пониженной стоимости сырья (масла) – 7 руб. за 1 кг. В дальнейшем фузы в полном объеме переданы в экстракцию для производства рафинированного масла. В результате получено рафинированное масло себестоимостью 180 000 руб., в числе которой стоимость использованных возвратных отходов – 2 940 руб. (7 руб. х 420 кг). Выручка от реализации масла нерафинированного составила 221 250 руб., в том числе НДС – 33 750 руб., выручка от реализации масла рафинированного – 265 500 руб., в том числе НДС – 40 500 руб.
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
02, 10, 60, 70, 69 |
|||
(420 кг х 7 руб.) |
|||
Отражены затраты на производство масла рафинированного, в том числе стоимость переданных возвратных отходов (фузов) |
02, 10, 60, 70, 69 |
||
Сформирована себестоимость готовой продукции (масла рафинированного) |
|||
Списана себестоимость реализованного масла нерафинированного |
|||
Отражена выручка от реализации масла рафинированного |
|||
Начислен НДС с выручки от реализации масла рафинированного |
|||
Списана себестоимость реализованного масла рафинированного |
|||
Получен финансовый результат от продажи масла рафинированного |
В налоговом учете доходы (ст. 249 , 271 НК РФ ) от реализации масла нерафинированного составят 187 500 руб., от реализации масла рафинированного – 225 000 руб.
Расходы (ст. 252 , 254 – 256 , 272 НК РФ ) от реализации масла нерафинированного – 147 060 руб. (150 000 - 2 940), масла рафинированного – 180 000 руб.
Прибыль от реализации за III квартал 2012 года масла нерафинированного – 40 440 руб., масла рафинированного – 45 000 руб.
Примечание: если бы возвратные отходы использовались в следующем налоговом периоде – в IV квартале 2012 года, то, условно говоря, предприятие заплатило бы налог на прибыль за III квартал больше на сумму, исчисленную со стоимости возвратных отходов, оприходованных и не использованных в производстве в III квартале.
Пример 2
Используем условия примера 1.
Из производства ООО «Масложиркомбинат» передано на склад готовой продукции масло нерафинированное на сумму 150 000 руб. Согласно актам зачистки баков образовавшиеся фузы в количестве 420 кг оприходованы как возвратные отходы и в соответствии с утвержденной методологией оценки оценены предприятием по цене возможной продажи – 8 руб. за 1 кг. В дальнейшем фузы в полном объеме реализованы сторонней организации по фактической цене 10 руб. за 1 кг, в том числе НДС.
В бухгалтерском учете следует сделать такие проводки:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Отражены затраты по изготовлению масла нерафинированного |
02, 10, 60, 70, 69 |
||
Оприходованы из производства возвратные отходы – фузы (420 кг х 8 руб.) |
|||
Сформирована себестоимость готовой продукции (масла нерафинированного) за вычетом возвратных отходов |
|||
Отражена выручка от реализации масла нерафинированного |
|||
Начислен НДС с выручки от реализации масла нерафинированного |
|||
Списана себестоимость реализованной продукции |
|||
Получен финансовый результат от продажи масла нерафинированного |
|||
Отражена выручка от реализации возвратных отходов (фуз) (10 руб. х 420 кг) |
|||
Начислен НДС с выручки от реализации возвратных отходов (фуз) |
|||
Списана стоимость оприходованных возвратных отходов (фуз), оцененная по цене возможной продажи |
|||
Определен финансовый результат от реализации возвратных отходов |
В налоговом учете доходы (ст. 249 , 271 НК РФ ) от реализации масла нерафинированного составят 187 500 руб., от реализации возвратных отходов – 3 560 руб.
Расходы от реализации масла нерафинированного (ст. 252 , 254 – 256 , 272 НК РФ ) – 146 640 руб. (150 000 - 3 360), от реализации возвратных отходов (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ ) – 3 360 руб.
За III квартал 2012 года прибыль от реализации масла нерафинированного – 40 860 руб., возвратных отходов – 200 руб.
Обратите внимание
Если стоимость, по которой были оценены возвратные отходы при оприходовании из производства, совпадет с фактической стоимостью при продаже, при отсутствии каких‑либо дополнительных расходов, связанных с реализацией отходов, финансовый результат по сделке будет нулевым.
Несмотря на то, что мы рассмотрели особенности учета возвратных отходов в масложировой отрасли, статья будет полезна и для остальных предприятий пищевой промышленности, поскольку методологические основы порядка учета и оценки отходов, а также правила налогообложения одинаковы для всех отраслей.
Резюмируем важные выводы. Возвратные отходы влияют на себестоимость конкретного вида продукции: исключаются из состава материальных затрат и расходов в целях исчисления налога на прибыль и в этой же оценке свою стоимость могут переносить либо на создание другой партии или вида продукции при повторной передаче их в производство, либо уменьшать доходы в случае их реализации. Поэтому важно не только правильно квалифицировать и отличать такие отходы от иных видов активов, но и вести полный аналитический учет по местам их возникновения, видам в стоимостном, качественном и количественном вариантах. Приходовать и оценивать возвратные отходы следует в момент их возникновения (образования) в производственном процессе и в этом же периоде исключать из состава материальных расходов. Определение стоимости отходов при их реализации может производиться любым из способов: по цене возможного использования, по уже сложившейся на предприятии цене реализации соответствующих отходов, по цене возможной реализации или по рыночной цене, но при условии закрепления и обоснования выбора методики оценки в учетной политике.
Итак, если исходить из вариантов использования возвратных отходов в дальнейшем и как следствия – применения различных методов их оценки, себестоимость конкретного вида продукции может отличаться, но в целом финансовый результат (прибыль или убыток) не изменится, поскольку оцененные любым способом возвратные отходы сначала исключаются из состава себестоимости (расходов для целей налогообложения), а потом при дальнейшем использовании либо в производственном процессе, либо для реализации включаются в затраты (расходы), уменьшающие выручку (доходы).
Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.
Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.
Утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004 № 537.
Утверждена Министерством пищевой промышленности СССР 06.09.1979.
Утверждена Министерством пищевой промышленности СССР 25.03.1983.
Утверждены Госпланом СССР 21.05.1964.
Следует учитывать, что в Сборнике значения многих показателей отходов определены как среднестатистические или среднеотраслевые с усреднением различий предприятий по уровню организации производства и качества перерабатываемого сырья. Кроме того, при переходе в процессе технического перевооружения на малоотходные технологии значения многих показателей могут существенно измениться.
Федеральный закон от 21.11.1996 № 129 ФЗ.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402 ФЗ.
Руководствуемся Инструкцией по нормированию расхода сырья в масложировой промышленности, нормами расхода сырья и нормами отходов и потерь в масложировой промышленности, утв. Госпланом СССР 21.05.1964.
Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132, как и названная далее форма ТОРГ-12.
Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, как и названные далее формы М-8, М-11, М-15.
Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.
Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.
В пункте 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых не являются , а также доходы (прибыль, выручка), получаемые стороной сделки, трактуются как рыночные цены. Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от примененной в указанной сделке, если цена, фактически примененная в сделке, не соответствует рыночной цене. Об этом свидетельствует п. 3 ст. 105.3.
Не будем углубляться в подсчеты процента выхода продукции с учетом нормативов и потерь, возьмем условные цифры.