Невозвратные отходы бухгалтерский учет. Учет безвозвратных или возвратных отходов
Л.А. Елина, экономист-бухгалтер
Убыли, отходы производства и другие потери
Особенности учета потерь и возвратных отходов у плательщиков, применяющих общую систему налогообложения
Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюсНе всегда бывает так, что при производстве все исходное сырье превращается в готовый продукт, а в торговле все товары продаются покупателям, - какая-то часть либо усохла естественным путем, либо утрачена, либо потеряна по иным причинам. И бухгалтеру приходится разбираться с тем, как учесть образовавшиеся потери или же, наоборот, приходуемые остатки.
При списании потерь важны документы и экономическая обоснованность
Учтите, что как только выявлены потери (независимо от того, что явилось их причиной и как в дальнейшем их нужно учитывать), факт их возникновения нужно задокументироват ьп. 1 ст. 54 , ст. 252 НК РФ .
Внимание
Выявленные потери и недостачи надо подтвердить документами.
Это правило относится как к потерям, явившимся следствием естественной убыли, так и к другим потерям и недостачам. На важность документального подтверждения потерь совсем недавно обратил внимание и Пленум ВАС. Он указал, что задача организации - зафиксировать факт выбытия/списания имущества в результате событий, не зависящих от ее воли (к примеру, при утрате имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событи й) ; п. 2 ст. 154 НК РФ .
Естественная убыль в «прибыльном» учете - по нормам
Если масса (объем) материальных запасов уменьшается вследствие естественных факторов и из-за особенностей их физико-химических свойств (к примеру, из-за усушки, испарения жидкостей или утруски сыпучих веществ), но при этом их качество сохраняется, мы имеем дело с естественной убыль юп. 1 ст. 11 , подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; .
Потери от такой убыли можно учесть в налоговом учете в качестве материальных расходов в пределах норм, которые утверждаются отраслевыми ведомствами по согласованию с Минэкономразвити яподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; п. 4 Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814 . Если нормы давно не обновлялись - не беда. Вы можете применять и старые нормы (утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814)ст. 7 Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ .
А вот если для какого-то вида МПЗ таких норм никогда не существовало, с включением потерь в расходы могут возникнуть проблем ыПисьма Минфина от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762 , от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 . Причем даже если организация сама разработает нормы естественной убыли для своих товаров, сырья и материалов. Ведь, по мнению проверяющих, НК не дает возможности отнести к расходам потери в пределах норм естественной убыли, определенных «локальными актами налогоплательщик а»Письмо УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@ .
К примеру, нет норм потерь при продаже и транспортировке живых декоративных цветов, а также живых декоративных рыб и беспозвоночных, следовательно, нельзя и учесть потери от их естественной убыли в налоговом учет еПисьма Минфина от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 ; УФНС по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004115 .
Можно, конечно, судиться. Ведь, по мнению Конституционного суда, пробел в законодательном урегулировании не может препятствовать разрешению спорных вопросо вОпределение КС от 09.04.2002 № 68-О . А значит, налогоплательщики не должны страдать из-за несвоевременного утверждения норм естественной убыли ведомствами. К примеру, один из судов сослался именно на такой аргумент, разрешив табачной фабрике списать на затраты производства стоимость сигарет, потерявших товарные свойства из-за длительного хранения (нормы естественной убыли по которым не установлен ы)Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15) . Поддерживали такую точку зрения и другие арбитражные суд ысм., например, Постановление ФАС УО от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3 .
В бухгалтерском учете все проще - потери от естественной убыли в полном размере являются расходами по обычным видам деятельности (расходами на основное производство или расходами на продаж у)пп. 5 , 7 ПБУ 10/99 .
Технологические потери - тоже «прибыльные» расходы
Для целей налогового учета под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ. По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей. Они являются частью материальных расходо вподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ .
В частности, к технологическим потерям относятся потери муки при замесе тест ап. 7.2.2. Правил, утв. Минсельхозпродом 12.07.99 , потери при передаче тепловой энерги ип. 2 Порядка, утв. Приказом Минэнерго от 30.12.2008 № 325 .
В 2012 г. Минфин выпустил Письмо, в котором разъяснил, что технологические потери вообще не требуется нормироват ьПисьмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95 . Однако в 2013 г. (как, впрочем, и в 2011 г.) финансовое ведомство в своем Письме рекомендовало организациям разработать собственные нормы технологических потер ьПисьма Минфина от 05.07.2013 № 03-03-05/26008 , от 31.01.2011 № 03-03-06/1/39 . Налоговики же более настойчивы: они считают, что если организация не разработала собственные нормативы, то все ее технологические потери не обоснованны и их нельзя учесть при расчете налога на прибыл ьПисьмо УФНС по г. Москве от 21.02.2012 № 16-15/014825@ . Такие нормативы могут быть установлены, к примеру, технологической картой или сметой технологического процесса. При утверждении собственных нормативов технологических потерь рекомендуется использовать отраслевые нормативные акты, в которых установлены лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
Например, если организация закупает свежую рыбу, разделывает ее и затем продает, при составлении технологических карт логично ориентироваться на Нормы отходов, потерь, выхода разделанной рыбы на все виды обработки (кроме консервов и пресерво в)приложение № 1 к Единым нормам, утв. Государственным комитетом России по рыболовству 29.04.2002 . Если установленные организацией нормативы не будут существенно отличаться от утвержденных отраслевых норм, то у проверяющих не будет претензий к обоснованности расходов и величине самих технологических потерь.
Кроме того, такие нормативы нужны и самой организации: они используются для производственного учета с целью контроля за сохранностью имущества организации (на некоторых производствах слишком большой норматив может подтолкнуть рабочих взять «лишнее» себе).
ВЫВОД
Безопаснее утвердить нормы технологических потерь. Если в вашей организации их нет, возможны претензии проверяющих. Но в судебном споре вероятность отстоять свои расходы довольно высока: сошлитесь на Письмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95. Даже если по каким-то причинам суд сочтет, что вы неправомерно учитывали расходы при отсутствии нормативов, от пеней по налогу на прибыль и штрафов разъяснения финансового ведомства вас должны спаст иподп. 5 п. 1 ст. 32 , п. 8 ст. 75 , подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ .
Однако учтите, что налоговики могут проверить, насколько обоснованны ваши нормативы, и в суде доказывать, что применяемые вами нормы неправильные либо неверен конкретный механизм применения утвержденных вами норм.
Так, инспекция однажды поспорила с организацией, занимающейся переработкой железной руды. Налоговики доказали суду, что на протяжении ряда лет бедная руда, поступающая в переработку, замещалась более качественной рудой, поступавшей с других месторождений. А между тем технологические потери при переработке росли, хотя должны были уменьшаться. Произошло это из-за того, что организация применяла необоснованно завышенный норматив потерь железа при переработке руды. Инспекция смогла убедить суд в том, что при расчете норматива потерь железа при переработке налогоплательщик не учел изменение вещественного состава перерабатываемого сырья. Не были учтены качественные показатели, оказывающие прямое влияние на норматив потерь железа. И в результате допущенных ошибок была занижена база по налогу на прибыл ьПостановление 9 ААС от 06.11.2012 № 09АП-31285/2012 .
Когда технологические потери превышают установленные нормативы, по мнению Минфина, их нельзя считать экономически обоснованным расходо мПисьма Минфина от 17.05.2006 № 03-03-04/1/462 , от 26.01.2006 № 03-03-04/4/19 . Следовательно, такие потери нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Если у вас выявилось превышение, нужно разбираться в причинах: либо это было следствием аварии или иных чрезвычайных обстоятельств (тогда это уже не технологические потери), либо в характеристиках сырья или применяемой технологии что-то настолько изменилось, что требуется пересчет установленных нормативов.
Есть и еще одна проблема, которую надо иметь в виду при учете технологических потерь. Это проблема понятийная. Не факт, что ваши потери проверяющие будут считать именно технологическими.
Характерный пример - потери при транспортировке. Исходя из налогового определения технологических потерь, к ним должны относиться, в частности, потери полезных качеств сырья и материалов вследствие механических повреждений при транспортировк еподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ ; абз. 3 Приказа Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95 . И существует путаница между:
- транспортными технологическими потерями (которые возникают, к примеру, при транспортировке нефти или бензина);
- транспортными нетехнологическими потерями (к примеру, потери вследствие механических повреждений самих товаров, сырья, материалов или потери при повреждении их тары, которые нельзя отнести к потерям от естественной убыли).
Но в старых советских нормах, принятых до 1995 г., всякие потери при транспортировке из-за механических повреждений называются потерями от естественной убыли. И поэтому Минфин разрешает учитывать как потери от естественной убыли в пределах утвержденных норм, к примеру, потери от боя стекла при транспортировк еПисьмо Минфина от 17.01.2011 № 03-11-11/06 ; Нормы, утв. Минпромстройматериалов СССР 21.10.82 (включены в сборник норм естественной убыли, составленный Минпромстроем СССР) .
Помимо этого, есть довольно много утвержденных норм потерь (боя) при транспортировке. В частности, утверждены нормы боя кирпич аутв. Минпромстройматериалов СССР 10.05.82 и 10.03.83 , строительной керамик иутв. Минпромстройматериалов СССР 22.04.74 , бытовых зерка лПриказ Минторга СССР от 28.12.88 № 213 , елочных стеклянных украшени йПриказ Минторга СССР от 27.12.85 № 307 , пластмассовых издели йПриказ Минторга СССР от 27.11.91 № 94 .
По идее, все упомянутые потери от боя при транспортировке - не естественная убыль и даже не технологические потери. Но тем не менее Налоговый кодекс разрешает нам учесть потери при транспортировке по нормам естественной убыл иподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ . Поэтому Минфин, который разрешил учитывать такие потери как по старым нормам, так и по собственным нормам - в составе технологических потер ьПисьмо Минфина от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27690 , оказал налогоплательщикам услугу: меньше будет споров с проверяющими.
Возвратные отходы влияют на расходы по-особому
Возвратные отходы, как следует из названия, отличаются от технологических и прочих потерь тем, что их можно оприходовать и использовать для чего-нибудь нужного. Вследствие этого такие остатки при их оприходовании надо оцениват ьподп. 1, 2 п. 6 ст. 254 НК РФ :
- <если> они будут использоваться в том же производстве, то по пониженным ценам исходного сырья (материалов). Конкретные суммы оценки бухгалтерия сама не может определить - для этого необходимо привлечь производственников и технологов. После отпуска таких отходов в производство их стоимость будет учтена в материальных расходах;
- <если> они будут проданы на сторону, то по цене возможной реализации. После продажи таких возвратных отходов их стоимость можно будет учесть в расходах, а выручку от их реализации - в дохода хПисьмо Минфина от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49 .
Возвратные отходы надо оприходовать на склад, как и любые другие материалы или сырье. Для этого можно использовать требование-накладную по форме № М-11.
Учтите, что к возвратным отходам для целей налогового учета не относятся:
- остатки, которые используются в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции, что изначально учтено в технологическом процессе. К примеру, на швейном производстве - обрезки тканей после раскроя, передаваемые для кроя более мелких изделий;
- попутная готовая продукция, которая появляется в ходе производства основной. К примеру, молочная сыворотка при производстве творога или мягких сыров.
Для целей налогообложения возвратные отходы - остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначени юп. 6 ст. 254 НК РФ .
На дату оприходования возвратных отходов в «прибыльном» налоговом учете надо уменьшить сумму материальных расходов текущего периода на стоимость таких отходо вп. 6 ст. 254 НК РФ . Если изначально сырье и материалы учитывались в качестве прямых расходов, то оприходование возвратных отходов должно уменьшить сумму прямых расходов, приходящихся на изготовленную в текущем месяце продукцию и на незавершенное производств ост. 319 НК РФ .
Возвратные отходы учитываются в бухучете на счете 10 «Материалы», для удобства на нем можно завести отдельный субсчет «Возвратные отходы». На величину оценки отходов при их оприходовании можно сделать такие проводки:
- <или> сторнировочную, восстанавливающую стоимость списанных ранее на расходы затрат, - СТОРНО по дебету счета 20 и кредиту счета 10 «Материалы». Однако не все бухгалтерские программы позволяют делать сторнировочные проводки;
- <или> по дебету субсчета счета 10 «Материалы» и кредиту счета учета затрат (к примеру, счета 20 «Основное производство»).
Испорченные/похищенные товары и другие МПЗ: списываем с умом
Конечно, пропажа товара и других МПЗ (особенно если речь идет о штучных ценностях), а также их порча под определение естественной убыли не подпадают. Впрочем, так же, как не должны относиться к таким потерям и потери от брака, а также аварийные, технологические и другие потери (к примеру, явившиеся следствием истечения срока годности).
Но так уж сложилось, что организации при проведении инвентаризации все выявленные потери сначала сравнивают с нормами естественной убыли. Причем особо не разбираясь в том, что явилось причиной потерь.
О том, как списать потери от краж в магазинах, читайте:К примеру, потери материальных ценностей, вызванные повреждением тары, не относятся к потерям от естественной убыл иМетодические рекомендации, утв. Приказом Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95 . Но нормы потерь от такого боя Минпромторг утвердил в составе норм естественной убыли (хотя и не назвал их именно та к) ; . И это единственное основание, позволяющее организациям учитывать потери от боя стеклотары в качестве потерь от естественной убыли. Многие бухгалтеры именно так их и учитывают. Если потери от боя укладываются в утвержденные нормы, проблем с проверяющими не буде тПисьмо Минфина от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878 ; раздел LII «Нормы потерь от боя стеклянной тары» Норм естественной убыли... утв. Приказом Минпромторга от 01.03.2013 № 252 .
Правильнее, конечно, выявить истинную причину возникших потерь. И если они не связаны с естественной убылью или особенностями технологии, надо поискать виновных. Если они есть, то с них надо взыскивать ущерб (если возможно). Если же взыскивать убытки не с кого, такие потери учитываются во внереализационных расходах как убытки от недоста чподп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ .
Сложности могут возникнуть с потерями, возникшими в результате хищений. Подтвердить факт отсутствия виновных нужно документом, выданным уполномоченным органом (постановлением о прекращении уголовного дела или о приостановлении следствия). Но получить его можно далеко не всегда. Недавно Минфин согласился, что магазины самообслуживания могут списывать убытки от хищений, не обращаясь в полици юПисьмо Минфина от 07.04.2014 № 03-03-10/15517 ; Решение ВАС от 27.11.2013 № ВАС-13048/13 . А вот всем остальным налогоплательщикам желательно получить от полицейских «заветную бумажку», чтобы учесть потери от хищений в расходах.
Проверяющие считают, что при появлении сверхнормативных потерь сырье, товары, материалы и другие МПЗ, стоимость которых нельзя учесть при расчете налога на прибыль, нельзя назвать использованными в облагаемой НДС деятельности. Следовательно, и вычет входного НДС по имуществу, попавшему в сверхнормативные потери, незаконе нПисьма Минфина от 09.08.2012 № 03-07-08/244 , от 11.01.2008 № 03-07-11/02 . Поскольку такой вычет был заявлен при оприходовании МПЗ, получается, что входной НДС надо восстановить в части, приходящейся на суммы сверхнормативных потерь. Причем восстановленные суммы в составе расходов при расчете налога на прибыль учесть не получитс яПисьмо Минфина от 11.11.2004 № 03-04-11/201 .
Однако с подобной позицией проверяющих можно поспорить: перечень случаев, когда требуется восстановление вычета входного НДС, ограничен сверхнормативными командировочными и представительскими расходам ип. 7 ст. 171 НК РФ . Поэтому суды во главе с ВАС поддерживают налогоплательщиков и запрещают налоговикам требовать восстановления вычета НДС, когда речь идет об обнаружении сверхнормативных потерь, о хищении товаров или их списании из-за истекшего срока годност ип. 10 Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 ; п. 2 ст. 154 НК РФ .
Так что будьте готовы доказать, что ваши потери, во-первых, реальны, а во-вторых, объективны, то есть не зависят от вашей воли.
Любое предприятие мечтало бы о том, чтобы производство было безотходным, но это невозможно по объективным причинам. Предприниматели стремятся минимизировать отходы, одним из путей является повторное использование или реализация некоторых ресурсов. Поэтому для бухгалтерии актуален вопрос учета и оценки таких отходов.
Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета возвратных отходов производства.
Что такое возвратные отходы
Точного определения отходов в законодательстве о бухгалтерском учете не существует. Оно трактуется в Федеральном законе №89-ФЗ от 24 июля 1998 года «Об отходах производства и потребления». Отходами называется ресурсы, которые остались от использования сырья, материалов, любых продуктов производства и потребления, а также готовые изделия, которые больше не обладают потребительскими свойствами. Их делят на:
- безвозвратные – непригодные к дальнейшему использованию;
- возвратные – те, которые могут в какой-либо форме использоваться снова или быть реализованы.
Нюансы определения возвратных отходов раскрыты в методических указаниях по отраслевому бухгалтерскому учету, а также в Налоговом кодексе РФ (в части исчисления ). Возвратными отходами называются те остатки ресурсов, которые полностью или частично лишились исходных потребительских свойств, почему их более нельзя применять по назначению, либо это применение несет повышенные затраты.
Свойства возвратных отходов
- являются материальным ресурсом;
- обладают измененными свойствами, по сравнению с исходным сырьем;
- появились в результате производственного процесса;
- из них можно извлечь некоторую экономическую выгоду.
Классификация возвратных отходов
С точки зрения применения предприятием и, соответственно, бухгалтерского учета, возвратные отходы делятся на две группы:
- Используемые – те, которые предприятие планирует снова применить по прямому назначению: для производства продукции или каких-либо вспомогательных процессов.
- Неиспользуемые – те, которые предприятие потребляет по иным назначениям, например, как топливо, упаковку, хознужды. К этой группе относятся возвратные отходы, продаваемые предприятием на сторону.
Какие отходы не относят к возвратным
От возвратных резко отграничены безвозвратные потери (усушка, утруска, испарение, улетучивание, угар и т.п.). Кроме таких потерь, не относят к возвратным отходам:
- остатки сырья и его запасов, которые будут переданы в другие структурные подразделения, где будут применяться полноценно в качестве исходного сырья;
- сопряженная продукция (попутная) – то, что получается в результате производственного процесса, помимо запланированных продуктов, при этом не утрачиваются исходные сырьевые свойства.
Такие «отходы» можно использовать в качестве сырья для других изделий либо сделать их самостоятельным товаром.
ВАЖНО! Отличать возвратные от иных видов отходов принципиально потому, что их признание влияет на формирование себестоимости продукции и базу налога на прибыль.
Как учитывать возвратные отходы
С точки зрения бухгалтерского учета, возвратные отходы являются обычными материалами. Для их учета применяются счет 10 «Материалы», к которому открываются субсчета 10.1 «Сырье и материалы», 10.12 «Возвратные отходы». Рассмотрим, как происходит их учет на практике.
1 этап: учет количества. Когда ресурсы выбывают из производства, нужно посчитать количество (вес, объем или иную меру) готовой продукции и получившихся в результате производства возвратных отходов. Чаще всего применяются следующие способы:
- взвешивание;
- поштучный пересчет;
- расчетный метод (если прямое определение количества невозможно) – утвержденный норматив по отходам умножить на количество выпущенной продукции.
2 этап: оформление накладной. Это документ, являющийся основанием для оприходования таких отходов и последующего их хранения или движения как матценностей. При передаче на склад оформляют сдаточную накладную, при иных формах динамики – накладную на внутреннее перемещение (форма ). Допускается составление приходного ордера (), требования-накладной (). Данная документация станет основанием для контроля материальных затрат в бухучете и налоговом учете.
3 этап: сдача на склад . Можно передавать такие отходы на хранение не только кладовщику склада, но и другому лицу, несущему материальную ответственность (как это принято в конкретной организации). Принимаются отходы по одному из вышеуказанных документов.
4 этап: выдача со склада. Когда возвратные отходы потребуется взять со склада для дальнейшего использования или отгрузки на продажу, нужно будет выписать новое требование-накладную. Для реализации предусмотрены формы или .
Признание возвратных отходов
Главная особенность возвратных отходов с точки зрения учета – это момент, когда они «выходят» из себестоимости продукции и приходуются самостоятельно, соответственно, влияют на налоговую базу. Есть 2 возможных варианта:
- учет в момент принятия отходов к реализации или использованию – чаще применяется, но имеет минус в уменьшении контроля над сохранностью, зато легче произвести оценку;
- учет в момент образования – точнее учитывается количество, но труднее оценить, так как последующая судьба отходов еще не ясна.
К СВЕДЕНИЮ! Более правильным является момент принятия к учету по факту образования, поскольку учет возвратных отходов в последующих периодах искажает себестоимость предыдущей или последующей партии продукции.
Оценка возвратных отходов при налоговом учете
Поскольку возвратные отходы считаются материалами, они должны приходоваться своевременно: по факту их появления и последующей сдачи на склад. Они уменьшают стоимость того материала, из которого были образованы, так как в результате вернутся в производство.
Оценка этого вида отходов зависит от того, как именно они будут использованы в дальнейшем:
- если их применят к дальнейшему производству на своем же предприятии, то их стоимость будет равняться стоимости использования;
- при продаже на сторону они отражаются в налоговом учете по цене покупки.
Естественно, возникнет некоторое расхождение с бухгалтерской оценкой, которая устанавливается методом исчисления. В этом случае делают дополнительную корректирующую проводку (некоторые источники утверждают, что корректировать возникшую «бухгалтерскую ошибку» не надо).
Образцы проводок и расчетов
Условия примера: ООО «Кармелита» изготавливает деревянную мебель. Из остающихся опилок и стружек штампуются древесно-стружечные плиты. Отходы от производства мебели сразу передаются в цех по изготовлению ДСП либо продается на сторону. Представим, что в текущем году производственные затраты «Кармелиты» на производство мебели составили 1 500 000 руб., не включая , стоимость опилок и стружек вычислена как 180 000 руб., а затраты на изготовление ДСП составили 550 000 руб. без НДС. Рассмотрим особенности учета и порядок оформления проводок в различных гипотетических ситуациях:
- Опилки применяются в собственном производстве. Для налогообложения прибыли стоимость материальных затрат уменьшится на цену возвратных отходов, которые стали материалом. Следует исключить из себестоимости мебели цену опилок и стружек, которые вернулись в производство. Итак, в налоговом учете «Кармелита» признает следующие затраты: 1 500 00 – 180 000 = 1 320 000 руб. Когда опилки идут в дело, их стоимость также войдет в материальные затраты. Поэтому расходы на выпуск ДСП в отчетном периоде будут следующими: 550 000 + 180 000 = 730 000 руб.
- Опилки проданы. Цены на рынке на опилки и стружку в расчетном периоде составляли 800 руб. за тонну без НДС. Именно по рыночной стоимости следует оценивать реализуемые на сторону возвратные отходы. Представим, что «Кармелита» продала 300 т опилок. В таком случае материальные расходы для налогообложения будут признаны в количестве 1 500 000 – 300 х 800 = 1 260 000 руб. Доход от продажи возвратных отходов составит 240 000 руб. без НДС.
- Бухгалтерские проводки по этим операциям.
При использовании в собственном производстве:
- дебет 20 «Основное производство», кредит 10.1 — 1 500 000 руб. — передача в производство сырья для производства мебели;
- дебет 20, кредит 10.1 — 550 000 руб. – передача в производство сырья и материалов для ДСП;
- дебет 10.12, кредит 20 – 180 000 руб. – оприходование возвратных отходов, уменьшение материальных затрат за данный период;
- дебет 20, кредит 10.12 – 180 000 руб. – передача опилок и стружки в производство;
- дебет 43 « Готовая продукция», кредит 20 – 1 320 000 руб. – формирование себестоимости готовой мебельной продукции;
- дебет 43, кредит 20 – 730 000 руб. – формирование себестоимости ДСП.
При реализации на сторону:
- дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 91.1 «Прочие доходы» – 240 000 руб. – признание выручки от реализации возвратных отходов (опилок и стружки);
- дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 68 «Налоги и сборы», субсчет «НДС» – начисление налога на добавленную стоимость;
- дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 10 «Материалы» – списание стоимости реализованных опилок и стружек как материальных активов.
Для изготовления металлоконструкций нашей организацией используются уголок и арматура. Длина каждой 11-12 м. Фактически при производстве остаются части уголка и арматуры длиной 2-3 м каждая. Можем ли мы "переводить" в обрезки остатки указанных материалов и, если да, то можем ли мы их расценивать по цене металлолома? Что подразумевается в учете под "обрезками" и "возвратными отходами" производства?
Возвратными отходами признаются материалы, образовавшиеся во время производства, которые можно продать или дальше использовать в производстве. Они учитываются по цене реализации на счете 10 Плана счетов в качестве металлолом. Операции по реализации лома отражаются в общем порядке, как реализации материалов, однако следует учесть, что продажа лома не облагается НДС. В связи с этим у организации может возникнуть обязанность по ведению раздельного учета НДС.
Обоснование данной позиции приведено ниже в «Системе Главбух» vip-версия
В процессе производственной деятельности организации могут образовываться отходы.
Если отходы не представляют ценности, то есть не могут быть использованы в производстве или проданы другой организации, то их считают безвозвратными отходами. Подробнее этот вид отходов рассмотрен в рекомендации Как отразить в бухучете и при налогообложении безвозвратные отходы (технологические потери при производстве).
Если же отходы могут быть использованы или проданы, то их считают возвратными отходами*.
Документальное оформление
Передачу возвратных отходов на склад оформляйте требованием-накладной по форме № М-11 (п. 57, 111Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Если материалы перерабатывала другая организация, то поступление результата и отходов обратно оформите приходным ордером по форме № М-4. Подробнее о том, как оприходовать отходы на склад, см. Как оформить и отразить в бухучете поступление материалов.
Бухучет
В бухучете оприходование отходов отражайте следующим образом*:
Дебет 10 (16) Кредит 20 (21, 23...)
– оприходованы возвратные отходы на склад.
В бухучете у организации есть выбор, как определить стоимость возвратных отходов – по цене реализации или возможного использования* (п. 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Выбранный способ закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Например, можно использовать следующую методику расчета стоимости возвратных отходов.
Порядок уплаты налогов по операциям, связанным с образованием возвратных отходов, зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО: оценка возвратных отходов
Оценка стоимости возвратных отходов в налоговом учете зависит от дальнейшей цели их использования*:
– если отходы будут реализованы на сторону, то их необходимо отразить в учете по цене реализации;
– если отходы будут использованы в собственном производстве, отражайте их в учете по цене возможного использования.
Такие принципы оценки возвратных отходов установлены пунктом 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как оценить возвратные отходы, которые будут реализованы на сторону, если в момент их оприходования цена реализации неизвестна
Если организация планирует продать возвратные отходы, то она должна отразить их по цене фактической реализации (подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ). На эту сумму уменьшаются материальные расходы (п. 6 ст. 254 НК РФ).
В некоторых случаях на момент оприходования возвратных отходов цена их реализации неизвестна. В таких случаях финансовое ведомство разрешает оценивать возвратные отходы по рыночной цене. После реализации организация должна учесть полученную выручку при расчете налога на прибыль.*
Об этом говорится в письмах Минфина России от 26 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/49, от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/595 и от 24 августа 2007 г. № 03-03-06/1/591.
ОСНО: материальные расходы
В налоговом учете на сумму возвратных отходов уменьшайте материальные расходы (п. 6 ст. 254 НК РФ).*
Ситуация: в какой момент нужно уменьшить материальные расходы на сумму возвратных отходов при расчете налога на прибыль
Возвратные отходы учтите в момент их сдачи на склад. При этом метод, применяемый организацией (метод начисления или кассовый), значения не имеет. Такой вывод можно сделать на основании статей 271, 272, 273 Налогового кодекса РФ. Дату передачи возвратных отходов определяйте по первичным документам (ст. 313, 252 НК РФ). Например, по дате требования-накладной по форме № М-11.
Пример отражения возвратных отходов в бухгалтерском и налоговом учете
ЗАО «Альфа» применяет общую систему налогообложения (метод начисления). В бухучете стоимость материалов организация отражает без применения счетов 15 и 16.
В мае 25 т сои по цене 16 000 руб./т на общую сумму 400 000 руб. (16 000 руб./т? 25 т) было передано в производство. Возвратные отходы при производстве продукции (кормовой муки) составили 300 кг. Они будут использованы во вспомогательном производстве.
Поэтому возвратные отходы в налоговом учете оцениваются по цене возможного использования – 6 руб./кг.
В учетной политике «Альфы» для целей бухучета и налогообложения прописаны одинаковые правила оценки возвратных отходов.
Бухгалтер «Альфы» сделал такие записи в учете:
Дебет 20 Кредит 10
– 400 000 руб. (16 000 руб./т? 25 т) – передано в производство сырье;
Дебет 10 Кредит 20
– 1800 руб. (300 кг? 6 руб./кг) – оприходованы возвратные отходы на склад.
При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» уменьшил материальные расходы на стоимость возвратных отходов – 1800 руб.
Ситуация: нужно ли восстанавливать НДС с возвратных отходов в виде лома цветных металлов*
Ответ на этот вопрос зависит от того, как организация планирует использовать эти отходы в дальнейшем.
Если эти отходы будут использованы в производстве, то есть в деятельности, облагаемой НДС, то восстанавливать налог не нужно.
Если же организация будет продавать отходы, то НДС необходимо восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Дело в том, что реализация лома цветных металлов не облагается НДС (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).*
В этом случае организация обязана вести раздельный учет по НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Избежать раздельного учета можно, если доля возвратных отходов, которые организация решила продать, составляет менее 5 процентов от общей суммы расходов организации. В этом случае весь НДС можно принять к вычету без организации раздельного учета (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).*
Наталья Комова, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Бухгалтерский учет", 2012, N 12
В процессе производственной деятельности у организации образуются бытовые и промышленные отходы, которые можно использовать в производстве, утилизировать, продать. Рассмотрим порядок отражения промышленных отходов в бухгалтерском и налоговом учете.
К промышленным относятся твердые, жидкие и газообразные отходы производства, полученные в результате химических, термических, механических и других преобразований материалов природного и антропогенного происхождения.
Часть отходов, которая может быть использована в том же производстве, называется возвратными. К ним относятся остатки сырья и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства. Из-за частичной утраты некоторых потребительских свойств возвратные отходы могут использоваться в условиях со сниженными требованиями к продукту или с повышенным расходом, иногда они используются не по прямому назначению, а лишь в подсобном производстве (например, автомобильные отработанные масла - для смазки неответственных узлов техники). При этом остатки сырья и других материальных ценностей, которые передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья в соответствии с технологическим процессом, а также попутная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса, не относятся к возвратным отходам.
Отходы, которые в рамках данного производства не могут быть использованы, но могут применяться в других производствах, именуются вторичным сырьем.
Отходы, которые на определенном этапе экономического развития перерабатывать нецелесообразно, образуют безвозвратные потери. Их предварительно обезвреживают в случае опасности и захоранивают на спецполигонах.
Учет возвратных отходов
Возвратные отходы в виде остатков материалов, образовавшихся в процессе производства, частично утрачивают потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению.
К возвратным отходам не относятся:
- остатки материально-производственных запасов, которые используются в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции, что изначально заложено технологией производства. Такими остатками МПЗ могут считаться, например, обрезки тканей, образовавшиеся при раскрое изделия и передаваемые для производства других изделий (более мелких); бой стекла, если из него производится не такое же стекло, а какие-либо другие изделия, например пеностекло;
- попутная продукция, т.е. продукция, которая неизбежно появляется в ходе производства основной продукции. Например , сыворотка, образующаяся при производстве творога и сыра из молока. Наличие такой продукции обусловлено технологией производственного процесса. Произвести из нее основную продукцию невозможно.
Порядок учета возвратных отходов для целей бухгалтерского учета регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В соответствии с п. 111 Методических указаний возвратные отходы передаются на склад по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.
К бухгалтерскому учету возвратные отходы принимаются по цене возможного использования или продажи. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Целесообразно указать способ оценки возвратных отходов в учетной политике.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. Однако Налоговым кодексом РФ четко не определены ни момент уменьшения материальных расходов на стоимость возвратных отходов, ни порядок определения цены реализации, если отходы реализуются на сторону.
По нашему мнению, целесообразно в налоговом учете стоимость возвратных отходов оценивать в момент, когда определено, что они могут быть использованы. Исходя из логики положений ст. 254 НК РФ уменьшать материальные расходы на стоимость возвратных отходов следует также в момент их образования и оприходования. Данные положения необходимо отразить в учетной политике организации.
Возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счета 20 "Основное производство".
Стоимость возвратных отходов, переданных в производство, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10, субсчет 6 "Прочие материалы". Поступление отходов на склад из основного производства и последующая передача этих отходов вспомогательному производству оформляются требованием-накладной по ф. N М-11.
Поступления от продажи материалов являются прочими доходами организации, для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Величина поступления от продажи материалов определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Поступления от продажи материалов признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99.
Продажа материалов за наличный расчет отражается по дебету счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Одновременно в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", с кредита счета 10, субсчет 6, списывается балансовая стоимость выбывающих материалов.
Передача со склада материалов (отходов основного производства) покупателю оформляется накладной на отпуск материалов на сторону по ф. N М-15.
Для целей гл. 25 НК РФ правила учета и оценки возвратных отходов не отличаются от соответствующих норм бухгалтерского учета. Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Если возвратные отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), то они оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования) (пп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Сумма НДС, начисленная при продаже материалов, отражается в учете организации по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
Если возвратные отходы планируется реализовать на сторону, то их необходимо в налоговом учете оценить по цене реализации (Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49). В регистрах налогового учета на момент реализации отражается уменьшение ранее признанных материальных расходов основного производства на стоимость возвратных отходов, а также доходы от реализации указанных отходов и расходы, связанные с этой реализацией (пример 1).
Пример 1 . В июле 2012 г. организация для производства продукции использовала материалы стоимостью 400 000 руб. В этом же месяце получены возвратные отходы, цена возможного использования которых 28 000 руб. Отходы использованы в производстве в октябре 2012 г.
В учете произведены следующие записи (табл. 1).
Таблица 1
В налоговом учете величина материальных расходов за 9 месяцев 2012 г. уменьшается на 28 000 руб. При передаче отходов в производство их стоимость (28 000 руб.) включается в материальные расходы.
Вторичное сырье
Источниками образования вторичного сырья могут быть:
- возвратные отходы от материалов, используемых в процессе производства (например, в деревообрабатывающей промышленности - стружка, в швейном производстве - обрезки ткани, в металлургии - металлолом и т.д.);
- безвозвратные отходы (технологические потери), дальнейшее использование которых при производстве продукции невозможно (бракованная продукция, материалы, полученные при демонтаже объектов основных средств, готовая продукция, не реализованная в течение гарантийного срока эксплуатации).
Не являются возвратными отходами остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований-накладных.
Возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и т.д.
На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение: отходов производства (обрубков, обрезков, стружки и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолома, утильсырья); изношенных шин и утильной резины и т.п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо" (пример 2).
Пример 2 . Предположим, что полученные в июле 2012 г. возвратные отходы предназначены для продажи. Исходя из рыночной цены на подобное сырье отходы оценены в 28 000 руб. и реализованы в октябре 2012 г. за 30 000 руб. (без учета НДС).
Реализация возвратных отходов отражена в табл. 2.
Таблица 2
Налоговый учет реализации возвратных отходов представлен в табл. 3.
Таблица 3
Безвозвратные потери
Отходы, не подлежащие дальнейшей переработке и использованию, являются безвозвратными потерями. Правовые основы обращения с отходами производства и потребления установлены Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".
Юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, обязаны вести в установленном порядке специальный учет образовавшихся, использованных, обезвреженных, переданных другим лицам или полученных от других лиц, а также размещенных отходов и представлять соответствующую статистическую отчетность. Данные специального учета должны соответствовать данным бухгалтерского учета.
В силу ст. 51 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" отходы производства и потребления подлежат сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, хранению и захоронению, условия и способы которых должны быть безопасными для окружающей среды и регулироваться законодательством Российской Федерации. Сброс отходов в поверхностные и подземные водные объекты, на водосборные площади, в недра и на почву запрещается.
В зависимости от степени негативного воздействия на окружающую среду отходы подразделяются на пять классов опасности. Временное складирование отходов производства и потребления допускается, в частности, на производственной территории основных производителей (изготовителей) отходов (п. 3.2 СанПиН 2.1.7.1322-03). При этом предусматривается разный порядок хранения для разных классов отходов. Так, в закрытых складах, используемых для временного хранения отходов I - II классов опасности, должны быть предусмотрены пространственная изоляция и раздельное хранение веществ в отдельных отсеках (ларях) на поддонах. При этом хранение твердых промотходов I класса разрешается исключительно в герметичных оборотных (сменных) емкостях (контейнерах, бочках, цистернах), II - в надежно закрытой таре (полиэтиленовых мешках, пластиковых пакетах), III - в бумажных мешках и ларях, хлопчатобумажных и текстильных мешках, IV - навалом, насыпью, в виде гряд.
Организациям, осуществляющим лишь временное складирование отходов (не более 6 месяцев), образующихся в процессе их предпринимательской деятельности, лицензию оформлять не нужно. Не нужна лицензия также тем организациям, которые осуществляют любую деятельность с отходами V класса опасности. Это означает, что макулатуру, картон и другие отходы V класса опасности (в том числе некоторые отходы производства пищевых продуктов) можно самостоятельно вывозить (не имея лицензии) и передавать их любой организации, также не имеющей лицензии.
Отнесение отходов к конкретному классу опасности следует подтвердить расчетным путем; если класс опасности, определенный расчетным методом, соответствует пятому, необходимо дополнительно использовать экспериментальный метод. На отходы I - IV классов должен быть получен паспорт.
Расходы на оплату услуг по утилизации промышленных отходов организация может признать в составе расходов по обычным видам деятельности. В бухгалтерском и налоговом учете они признаются в размере договорной стоимости этих услуг на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Данные расходы отражаются записью по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Однако если у организации имеется возможность реализовать образовавшиеся отходы сторонней организации и получить прибыль, а она их утилизирует, то расходы на утилизацию не могут быть признаны экономически обоснованными, так как они не соответствуют целям предпринимательской деятельности коммерческой организации.
В Письме Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332 разъяснено, что в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
За негативное влияние на окружающую среду, оказываемое при производстве и складировании отходов, каждый субъект предпринимательства обязан платить. Расчет платы за негативное воздействие на окружающую среду, Порядок его заполнения и представления утверждены Приказом Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204. Плательщики представляют его в Росприроднадзор по месту нахождения каждой производственной территории, передвижного объекта негативного воздействия, объекта размещения отходов или по местонахождению плательщика в случае, если разрешительная документация выдана в целом на хозяйствующий субъект, не позднее 20-го числа, следующего за истекшим отчетным кварталом.
Порядок разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение утвержден Приказом Минприроды России от 25.02.2010 N 50. Субъекты малого и среднего предпринимательства представляют данную отчетность в уведомительном порядке до 15 января года, следующего за отчетным периодом, в соответствии с Приказом Минприроды России от 16.02.2010 N 30. Для них лимитами на размещение отходов является количество отходов, фактически направленных на размещение в соответствии с отчетностью об образовании, использовании, обезвреживании, о размещении отходов (за исключением статистической отчетности). Плата за текущий год взимается с субъектов малого и среднего предпринимательства по факту без пятикратного коэффициента (Письмо Росприроднадзора от 07.12.2011 N ОД-06-01-32/15903).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду в пределах утвержденных лимитов включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности на дату ее начисления (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99).
Данный вид обязательных платежей не является налогом (сбором), поскольку он не предусмотрен ст. ст. 13 - 15 НК РФ. Поэтому начисление платы за загрязнение окружающей природной среды может отражаться записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Минфин России в Письме от 27.05.2011 N 07-02-18/02 рекомендовал вести обособленный учет (на дополнительно вводимых субсчетах) платы за сверхнормативные выбросы для получения необходимой информации в целях отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Среди выплат, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", приведенных в п. 11 Письма, плата за сверхнормативные выбросы не упомянута.
В налоговом учете плата за размещение в пределах установленных лимитов по своему характеру не относится к плате за сверхнормативное воздействие и уменьшает базу при исчислении налога на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ (Постановления ФАС УО от 04.05.2008 N Ф09-8409/07-С3, от 19.03.2008 N А76-8/07, ВСО от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 06.03.2007 N А33-2101/05-Ф02-6757/06-С1).
В силу п. 4 ст. 270 НК РФ платежи за сверхнормативные выбросы не принимаются при исчислении налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112957).
Лимиты на размещение отходов устанавливаются сроком на 5 лет при условии ежегодного подтверждения индивидуальными предпринимателями и организациями неизменности производственного процесса и используемого сырья. Расходы по оплате услуг сторонних организаций по разработке лимитов организация может учесть в налоговом учете как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/4/127).
Датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Следовательно, организация единовременно признает рассматриваемые расходы для целей налогообложения прибыли (Постановления ФАС УО от 17.01.2012 N Ф09-8803/11, СЗО от 13.03.2007 N А05-11056/2006-12 и от 11.04.2007 N А05-10034/2006-9).
Между тем Минфин России считает, что расходы на оплату услуг сторонней организации по разработке нормативов образования отходов и лимитов на их размещение организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока их действия. В случае осуществления по каким-либо основаниям расходов на разработку новых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение расходы в виде разницы между общей суммой расходов на разработку старых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и фактически учтенных расходов организация может учесть в расходах для целей налогообложения прибыли единовременно (Письмо от 10.11.2011 N 03-03-06/4/127).
Е.И.Антаненкова
Первого Дома Консалтинга
"Что делать Консалт"
отходы - любые вещества, материалы и предметы, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту их образования или выявления и от которых их собственник избавляется, намеревается или должен избавиться путем утилизации или удаления.Определяющим признаком отходов является то, что они утратили свои потребительские свойства, хоть и частично. То есть в ситуации, когда материалы, образовавшиеся при производстве продукции, могут быть использованы повторно в производстве для тех же целей, или же проданы на сторону по цене исходного ресурса, отходами они не признаются.
Детальный перечень отходов приведен в Классификаторе отходов ДК 005-96 , утвержденном приказом Госкомитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 29.02.96 г. № 89.
Существует несколько классификаций отходов, но для учетных целей имеет значение разграничение, приведенное на рисунке. Далее рассмотрим учет в разрезе каждого вида отходов.
Виды отходов производства
Учет возвратных отходов
Прежде всего, заметим, что к возвратным отходам не относят (п. 330 Методрекомендаций № 373 ):
Остатки материальных ресурсов, которые согласно установленной технологии передаются в другие цеха, подразделения как полноценный материал для производства других видов продукции (работ, услуг);
Попутную продукцию, которая получается одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе.
Из этого следует, что стоимость возвратных отходов определяют так:
1) по справедливой стоимости , если возвратные отходы реализуются на сторону;
2) в оценке возможного использования , если возвратные отходы используют на самом предприятии. Цена возможного использования - сниженная цена исходного материала возвратных отходов. Если такую оценку провести сложно, отходы могут быть оприходованы по цене исходного материала.
На заметку : если возвратные отходы из одного цеха направляются как полноценный материал в другой цех, то их стоимость определяют по первоначальной стоимости начального материала. Такие отходы учитывают в том же порядке, что и учет сырья и основных материалов (п. 329 Методрекомендаций № 373 ).
Порядок определения справедливой стоимости возвратных отходов зависит от того, требуется ли их переработка перед реализацией.
Если возвратные отходы реализуются без переработки ,ониявляются, по сути, готовой продукцией. По таким отходам справедливой стоимостью является цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров ( п. 3.1 приложения к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» ).
В ситуации, когда возвратные отходы перед реализацией подвергаются переработке ,они представляют собой незавершенное производство. Тогда справедливой стоимостью будет цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции ( п. 3.2 приложения к П(С)БУ 19 ).
Решение о порядке оценки возвратных отходов принимает руководитель предприятия. Оценку отходов может проводить либо одно лицо (скажем, технолог), либо специальная комиссия. В любом случае желательно оформить документ в произвольной форме, из которого будет следовать, по какой стоимости нужно приходовать возвратные отходы из производства.
Передвижение возвратных отходов внутри предприятия, в частности, из цеха на склад или в другой цех, оформляют либо в лимитно-заборной карте (ф. № М-8, № М-9), либо накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11)*.
* Эти формы утверждены приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193.
В бухгалтерском учете возвратные отходы приходуют корреспонденцией: Дт 209 «Прочие материалы» - Кт 23 «Производство». Впрочем, те отходы, которые планируется использовать в производстве продукции на самом предприятии, можно отразить на субсчете 201 «Сырье и материалы».
Продажу возвратных отходов показывают в обычном порядке как реализацию прочих оборотных активов на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». При этом стоимость проданных возвратных отходов, по которой они числятся в учете, списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».
В учете по налогу на прибыль такие операции отражают по бухгалтерским правилам, поскольку никаких корректировок финансового результата до налогообложения применительно к ним в НКУ не предусмотрено.
На учет по НДС операция оприходования возвратных отходов не влияет. При реализации отходов налоговые обязательства отражают в общем порядке по первому событию, наступившему ранее ( п. 187.1 НКУ ):
На дату зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика, а в случае поставки за наличные - на дату оприходования денежных средств в кассе налогоплательщика;
На дату отгрузки отходов.
На это обращают внимание и контролеры в консультации из категории 101.02 ЗІР ГФСУ .
Может вызвать вопросы порядок применения норм абз. 2 п. 188.1 НКУ касаемо определения минимальной базы обложения НДС не ниже цены приобретения (для товаров), а для самостоятельно изготовленной продукции - не ниже обычных цен**.
** Подробности вы найдете в «БН», 2016, № 12, с. 6 и на с. 19 этого номера.
Возвратные отходы, в принципе, не относятся ни к товарам, ни к готовой продукции. Мы считаем, что в этом случае при определении минимальной базы обложения НДС следует ориентироваться на ту стоимость возвратных отходов, по которой они числятся в учете на субсчете 209.
Особенность: временно до 01.01.17 г. освобождаются от обложения НДС операции поставки отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД ( п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ ). Перечни таких отходов и лома утверждены постановлением КМУ от 12.01.11 г. № 15 (ср. 025069200) . Особенности применения этой льготы рассматривались в письме ГФСУ от 25.03.16 г. № 10203/7/99-99-19-03-02-1 7 // «БН», 2016, № 15, с. 6 .
Пример 1. Предприятие получило в процессе производства 20 кг отходов материала (кусочки меха). При этом 10 кг отходов предприятие будет использовать в собственном производстве (оценены по 30 грн. за 1 кг), а 10 кг - подлежат реализации на сторону (оценены по 50 грн. за 1 кг). Отходы были проданы по цене 60 грн. с НДС за 1 кг.
Таблица 1. Учет операций с возвратными отходами
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, |
|
дебет | кредит |
||
1. Оприходованы отходы, которые предприятие будет использовать в собственном производстве | |||
2. Списаны отходы на производство продукции | |||
3. Оприходованы отходы, которые подлежат реализации | |||
4. Отражен доход от продажи отходов | |||
5. Отражены налоговые обязательства по НДС | |||
6. Отражены расходы по продаже отходов | |||
7. Получена оплата за отходы |
Учет безвозвратных отходов
Для учета безвозвратных отходов принципиальное значение имеет то, вписываются они в установленные нормы расходов или нет. Если такие нормы есть во внутриотраслевых документах, ГОСТах, технических условиях или технических регламентах, ориентируются на них. Вместе с тем обычно указанные нормативы отсутствуют, и тогда предприятие должно утвердить их самостоятельно локальным внутренним актом (приказом по предприятию).
При составлении лимитно-заборной карты (ф. № М-8, № М-9) учитывают лимиты на отпуск материальных ресурсов на производство продукции, которые устанавливаются на основе действующих норм расхода материалов (п.п. 336, 337 Методрекомендаций № 373 ).
Сверхлимитные материальные ресурсы отпускаются по особому требованию (сигнальному документу) в случае перерасхода установленных норм вследствие допущенного брака, замены материала, предусмотренного технологией (п.п. 337, 341 Методрекомендаций № 373 ).
Безвозвратные отходы не признаются активом, поскольку предприятие не может получить от них в будущем экономические выгоды ( ст. 1 Закона о бухучете , п. 2.13 Методрекомендаций № 2 ).
Такие отходы отражают в учете лишь в количественном выражении. Учет общей величины полученных отходов ведется по местам их возникновения и по конкретным изделиям ().
Безвозвратные отходы, как правило, подлежат утилизации. Такие отходы списывают на основании Акта списания, который составляют в произвольной форме. Расходы на утилизацию этих отходов относят к прочим операционным расходам ( п. 2.13 Методрекомендаций № 2 ).
Нормативные безвозвратные отходы . Их включают в себестоимость изготовленной продукции . При этом в п. 331 Методрекомендаций № 373 сказано, что если прямое отнесение полученных отходов на себестоимость отдельных изделий и заказов осложнено, безвозвратные отходы учитывают общей массой по всей продукции, а распределение их на отдельные изделия осуществляют пропорционально выпущенному количеству продукции.
В учете по налогу на прибыль операции с такими отходами отражают по бухгалтерским правилам, поскольку каких-либо корректировок финрезультата до налогообложения по ним в НКУ не предусмотрено.
На учет по НДС , по нашему мнению, нормативные безвозвратные отходы не влияют, поскольку их образование непосредственно связано с технологическим процессом. Соответственно, материалы в виде безвозвратных отходов считаются использованными в хозяйственной деятельности налогоплательщика, и начислять компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ в данном случае не нужно.
Косвенно это подтвердили и налоговики применительно к списанию материалов в пределах норм естественной убыли (разъяснение в категории 101.24 ЗІР ГФСУ ). А в данном случае ситуация, по сути, аналогична.
Сверхнормативные безвозвратные отходы . Согласно п. 11 П(С)БУ 16 их включают в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). То есть на сумму таких расходов делают проводку: Дт 901 − Кт 20.
В то же время Минфин в письме от 15.04.05 г. № 31-04220-20-17/6687 отметил, что сверхнормативные расходы включаются в себестоимость, если такие расходы не связаны с недостачей, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения, по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия.
Налог на прибыль по таким операциям определяют по данным бухучета без каких-либо корректировок финрезультата.
В учете по НДС на стоимость материалов, относящихся к таким отходам, следует начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ . Налоговые обязательства начисляют на стоимость приобретения материалов ( п. 189.1 НКУ ). Вместе с тем в некоторых случаях придется перевести единицы измерения, по которым числится в учете исходный материал, в единицы учета отходов (например, метры ткани в кг отходов). Это желательно оформить документом в произвольной форме.
Пример 2. Предприятие получило в процессе производства 3 кг отходов материала (обрезки ткани). При этом отходы в размере 2 кг вписываются в установленные на предприятии нормы расхода материала, а отходы в размере 1 кг являются сверхнормативными. Себестоимость материала составляет 50 грн. за 1 м (в пересчете на 1 кг - 100 грн. за 1 кг).
Отходы были утилизированы, расходы на утилизацию составили 12 грн. с НДС (в том числе НДС - 2 грн.).
Таблица 2. Учет операций с безвозвратными отходами
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, |
|
дебет | кредит |
||
1. Отражены сверхнормативные отходы материала | |||
2. Начислены налоговые обязательства по НДС на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ | |||
3. Оплачены услуги по утилизации | |||
4. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных) | |||
3. Получены услуги по утилизации | |||
4. Отражен НДС | |||
5. Осуществлен зачет задолженности | |||
(1) Рассчитывают так: 100 грн. х 20 % = 20 грн. |
Отходы и экология
Декларацию об отходах ежегодно (до 20 февраля года, следующего за отчетным) подают субъекты хозяйствования в сфере обращения с отходами, деятельность которых приводит исключительно к образованию отходов, для которых показатель общего образования отходов составляет от 50 до 1000 условных единиц ( п. 3 Порядка № 118 ).
Показатель общего образования отходов (П зув ) рассчитывают по формуле, приведенной в ст. 1 Закона № 187 , так:
П зув = 5000 х М1 + 500 х М2 + 50 х М3 + 1 х М4 ,
где М1, М2, М3, М4 - масса в тоннах отходов 1, 2, 3 и 4 классов опасности соответственно, образованных за предыдущий год.
Вместе с тем на данный момент расчет этого показателя затруднен, поскольку на государственном уровне не утвержден перечень (классификатор) отходов с установленными классами опасности. На это было обращено внимание в письме Департамента экологической безопасности и обращения с отходами Минэкологии от 20.04.16 г. № 7/1254-16 . Остается надеяться на то, что в будущем эту проблему официальные органы решат.
А решить ее необходимо, поскольку от показателя П зув зависит также необходимость получения разрешения на осуществление операций в сфере обращения с отходами. В частности, такое разрешение нужно получать, если деятельность субъекта хозяйствования приводит к образованию отходов, для которых П зув превышает 1000 ( п. «с» ст. 17 Закона № 187 ). Впрочем, на сегодня нет и самого порядка получения такого разрешения (есть только проекты), так что получить его невозможно.
К сведению: в связи с отменой Порядка № 1218 лимиты на размещение отходов сейчас получать не нужно. Ранее необходимость получения таких лимитов была исключена из перечня разрешительной документации из Закона № 3392 .
Экологический налог . Согласно п.п. 240.1.3 НКУ плательщиками эконалога являются субъекты хозяйствования, которые осуществляют размещение отходов. Не являются плательщиками налога за размещение отходов субъекты хозяйствования, которые размещают на собственных территориях (объектах) исключительно отходы как вторичное сырье ( п. 240.5 НКУ ).
Размещением отходов считают постоянное (окончательное) пребывание или захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение уполномоченных органов ( п.п. 14.1.223 НКУ ).
В связи с этим «обычные» субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы и которые осуществляют временное размещение (хранение) отходов, в том числе опасных, до их передачи на утилизацию и захоронение, не являются плательщиками эконалога за размещение отходов.
С этим сейчас соглашаются и налоговики (см. консультации в категории 120.01 ЗІР ГФСУ, письмо Главного управления ГФС в Черниговской области от 07.04.16 г. № 1142/10/25-01-12-02-06 ). Между тем в упомянутых консультациях они настаивают на наличии у плательщика договора на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования (коммунальными или специализированными предприятиями и т. п.). Если такого договора нет, по мнению контролеров, субъект хозяйствования является плательщиком эконалога.
С этим можно поспорить, поскольку подобных требований в НКУ нет, однако осторожным плательщикам лучше иметь в наличии такой договор. Тогда конфликтов с контролирующими органами по поводу неуплаты эконалога точно не возникнет.
- На стоимость возвратных отходов уменьшают расходы на производство продукции. Такие отходы приходуют либо по справедливой стоимости, либо по оценке возможного использования.
- Стоимость безвозвратных нормативных отходов включают в себестоимость изготовленной продукции. Стоимость безвозвратных сверхнормативных отходов относят на себестоимость реализованной продукции.
- Все субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы, ведут первичный учет отходов по типовой форме № 1-ВТ.
- Некоторые субъекты хозяйствования подают ежегодно декларацию об отходах. Лимит на размещение отходов и разрешение на осуществление операций в сфере обращения с отходами сейчас получать не нужно.
- Обычные субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы, не являются плательщиками эконалога за размещение отходов. Но для такого освобождения контролеры предписывают иметь в наличии договор на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования.
Документы статьи
Закон № 187 - Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.
Закон № 3392 - Закон Украины «О перечне документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности» от 19.05.11 г. № 3392-VI.
Порядок № 118 - Порядок представления декларации об отходах, утвержденный постановлением КМУ от 18.02.16 г. № 118.
Инструкция № 342 - Инструкция по заполнению типовой формы первичной учетной документации № 1-ВТ «Учет отходов и упаковочных материалов и тары», утвержденная приказом Министерства охраны окружающей природной среды Украины от 07.07.08 г. № 342.
Порядок № 1218 - Порядок разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов, утвержденный постановлением КМУ от 03.08.98 г. № 1218 (порядок утратил действие с 11.03.16 г. согласно постановлению КМУ от 18.02.16 г. № 118).
Методрекомендации № 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.07 г. № 2.
Методрекомендации № 373 - Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.07 г. № 373.