Как списать отходы производства проводки. Переработка давальческого сырья: о списании безвозвратных отходов
Любое предприятие мечтало бы о том, чтобы производство было безотходным, но это невозможно по объективным причинам. Предприниматели стремятся минимизировать отходы, одним из путей является повторное использование или реализация некоторых ресурсов. Поэтому для бухгалтерии актуален вопрос учета и оценки таких отходов.
Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета возвратных отходов производства.
Что такое возвратные отходы
Точного определения отходов в законодательстве о бухгалтерском учете не существует. Оно трактуется в Федеральном законе №89-ФЗ от 24 июля 1998 года «Об отходах производства и потребления». Отходами называется ресурсы, которые остались от использования сырья, материалов, любых продуктов производства и потребления, а также готовые изделия, которые больше не обладают потребительскими свойствами. Их делят на:
- безвозвратные – непригодные к дальнейшему использованию;
- возвратные – те, которые могут в какой-либо форме использоваться снова или быть реализованы.
Нюансы определения возвратных отходов раскрыты в методических указаниях по отраслевому бухгалтерскому учету, а также в Налоговом кодексе РФ (в части исчисления ). Возвратными отходами называются те остатки ресурсов, которые полностью или частично лишились исходных потребительских свойств, почему их более нельзя применять по назначению, либо это применение несет повышенные затраты.
Свойства возвратных отходов
- являются материальным ресурсом;
- обладают измененными свойствами, по сравнению с исходным сырьем;
- появились в результате производственного процесса;
- из них можно извлечь некоторую экономическую выгоду.
Классификация возвратных отходов
С точки зрения применения предприятием и, соответственно, бухгалтерского учета, возвратные отходы делятся на две группы:
- Используемые – те, которые предприятие планирует снова применить по прямому назначению: для производства продукции или каких-либо вспомогательных процессов.
- Неиспользуемые – те, которые предприятие потребляет по иным назначениям, например, как топливо, упаковку, хознужды. К этой группе относятся возвратные отходы, продаваемые предприятием на сторону.
Какие отходы не относят к возвратным
От возвратных резко отграничены безвозвратные потери (усушка, утруска, испарение, улетучивание, угар и т.п.). Кроме таких потерь, не относят к возвратным отходам:
- остатки сырья и его запасов, которые будут переданы в другие структурные подразделения, где будут применяться полноценно в качестве исходного сырья;
- сопряженная продукция (попутная) – то, что получается в результате производственного процесса, помимо запланированных продуктов, при этом не утрачиваются исходные сырьевые свойства.
Такие «отходы» можно использовать в качестве сырья для других изделий либо сделать их самостоятельным товаром.
ВАЖНО! Отличать возвратные от иных видов отходов принципиально потому, что их признание влияет на формирование себестоимости продукции и базу налога на прибыль.
Как учитывать возвратные отходы
С точки зрения бухгалтерского учета, возвратные отходы являются обычными материалами. Для их учета применяются счет 10 «Материалы», к которому открываются субсчета 10.1 «Сырье и материалы», 10.12 «Возвратные отходы». Рассмотрим, как происходит их учет на практике.
1 этап: учет количества. Когда ресурсы выбывают из производства, нужно посчитать количество (вес, объем или иную меру) готовой продукции и получившихся в результате производства возвратных отходов. Чаще всего применяются следующие способы:
- взвешивание;
- поштучный пересчет;
- расчетный метод (если прямое определение количества невозможно) – утвержденный норматив по отходам умножить на количество выпущенной продукции.
2 этап: оформление накладной. Это документ, являющийся основанием для оприходования таких отходов и последующего их хранения или движения как матценностей. При передаче на склад оформляют сдаточную накладную, при иных формах динамики – накладную на внутреннее перемещение (форма ). Допускается составление приходного ордера (), требования-накладной (). Данная документация станет основанием для контроля материальных затрат в бухучете и налоговом учете.
3 этап: сдача на склад . Можно передавать такие отходы на хранение не только кладовщику склада, но и другому лицу, несущему материальную ответственность (как это принято в конкретной организации). Принимаются отходы по одному из вышеуказанных документов.
4 этап: выдача со склада. Когда возвратные отходы потребуется взять со склада для дальнейшего использования или отгрузки на продажу, нужно будет выписать новое требование-накладную. Для реализации предусмотрены формы или .
Признание возвратных отходов
Главная особенность возвратных отходов с точки зрения учета – это момент, когда они «выходят» из себестоимости продукции и приходуются самостоятельно, соответственно, влияют на налоговую базу. Есть 2 возможных варианта:
- учет в момент принятия отходов к реализации или использованию – чаще применяется, но имеет минус в уменьшении контроля над сохранностью, зато легче произвести оценку;
- учет в момент образования – точнее учитывается количество, но труднее оценить, так как последующая судьба отходов еще не ясна.
К СВЕДЕНИЮ! Более правильным является момент принятия к учету по факту образования, поскольку учет возвратных отходов в последующих периодах искажает себестоимость предыдущей или последующей партии продукции.
Оценка возвратных отходов при налоговом учете
Поскольку возвратные отходы считаются материалами, они должны приходоваться своевременно: по факту их появления и последующей сдачи на склад. Они уменьшают стоимость того материала, из которого были образованы, так как в результате вернутся в производство.
Оценка этого вида отходов зависит от того, как именно они будут использованы в дальнейшем:
- если их применят к дальнейшему производству на своем же предприятии, то их стоимость будет равняться стоимости использования;
- при продаже на сторону они отражаются в налоговом учете по цене покупки.
Естественно, возникнет некоторое расхождение с бухгалтерской оценкой, которая устанавливается методом исчисления. В этом случае делают дополнительную корректирующую проводку (некоторые источники утверждают, что корректировать возникшую «бухгалтерскую ошибку» не надо).
Образцы проводок и расчетов
Условия примера: ООО «Кармелита» изготавливает деревянную мебель. Из остающихся опилок и стружек штампуются древесно-стружечные плиты. Отходы от производства мебели сразу передаются в цех по изготовлению ДСП либо продается на сторону. Представим, что в текущем году производственные затраты «Кармелиты» на производство мебели составили 1 500 000 руб., не включая , стоимость опилок и стружек вычислена как 180 000 руб., а затраты на изготовление ДСП составили 550 000 руб. без НДС. Рассмотрим особенности учета и порядок оформления проводок в различных гипотетических ситуациях:
- Опилки применяются в собственном производстве. Для налогообложения прибыли стоимость материальных затрат уменьшится на цену возвратных отходов, которые стали материалом. Следует исключить из себестоимости мебели цену опилок и стружек, которые вернулись в производство. Итак, в налоговом учете «Кармелита» признает следующие затраты: 1 500 00 – 180 000 = 1 320 000 руб. Когда опилки идут в дело, их стоимость также войдет в материальные затраты. Поэтому расходы на выпуск ДСП в отчетном периоде будут следующими: 550 000 + 180 000 = 730 000 руб.
- Опилки проданы. Цены на рынке на опилки и стружку в расчетном периоде составляли 800 руб. за тонну без НДС. Именно по рыночной стоимости следует оценивать реализуемые на сторону возвратные отходы. Представим, что «Кармелита» продала 300 т опилок. В таком случае материальные расходы для налогообложения будут признаны в количестве 1 500 000 – 300 х 800 = 1 260 000 руб. Доход от продажи возвратных отходов составит 240 000 руб. без НДС.
- Бухгалтерские проводки по этим операциям.
При использовании в собственном производстве:
- дебет 20 «Основное производство», кредит 10.1 — 1 500 000 руб. — передача в производство сырья для производства мебели;
- дебет 20, кредит 10.1 — 550 000 руб. – передача в производство сырья и материалов для ДСП;
- дебет 10.12, кредит 20 – 180 000 руб. – оприходование возвратных отходов, уменьшение материальных затрат за данный период;
- дебет 20, кредит 10.12 – 180 000 руб. – передача опилок и стружки в производство;
- дебет 43 « Готовая продукция», кредит 20 – 1 320 000 руб. – формирование себестоимости готовой мебельной продукции;
- дебет 43, кредит 20 – 730 000 руб. – формирование себестоимости ДСП.
При реализации на сторону:
- дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 91.1 «Прочие доходы» – 240 000 руб. – признание выручки от реализации возвратных отходов (опилок и стружки);
- дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 68 «Налоги и сборы», субсчет «НДС» – начисление налога на добавленную стоимость;
- дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 10 «Материалы» – списание стоимости реализованных опилок и стружек как материальных активов.
Определяющим признаком отходов является то, что они утратили свои потребительские свойства, хоть и частично. То есть в ситуации, когда материалы, образовавшиеся при производстве продукции, могут быть использованы повторно в производстве для тех же целей, или же проданы на сторону по цене исходного ресурса, отходами они не признаются.
Детальный перечень отходов приведен в Классификаторе отходов ДК 005-96 , утвержденном приказом Госкомитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 29.02.96 г. № 89.
Существует несколько классификаций отходов, но для учетных целей имеет значение разграничение, приведенное на рисунке. Далее рассмотрим учет в разрезе каждого вида отходов.
Виды отходов производства
Учет возвратных отходов
Прежде всего, заметим, что к возвратным отходам не относят (п. 330 Методрекомендаций № 373 ):
Остатки материальных ресурсов, которые согласно установленной технологии передаются в другие цеха, подразделения как полноценный материал для производства других видов продукции (работ, услуг);
Попутную продукцию, которая получается одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе.
Из этого следует, что стоимость возвратных отходов определяют так:
1) по справедливой стоимости , если возвратные отходы реализуются на сторону;
2) в оценке возможного использования , если возвратные отходы используют на самом предприятии. Цена возможного использования - сниженная цена исходного материала возвратных отходов. Если такую оценку провести сложно, отходы могут быть оприходованы по цене исходного материала.
На заметку : если возвратные отходы из одного цеха направляются как полноценный материал в другой цех, то их стоимость определяют по первоначальной стоимости начального материала. Такие отходы учитывают в том же порядке, что и учет сырья и основных материалов (п. 329 Методрекомендаций № 373 ).
Порядок определения справедливой стоимости возвратных отходов зависит от того, требуется ли их переработка перед реализацией.
Если возвратные отходы реализуются без переработки ,ониявляются, по сути, готовой продукцией. По таким отходам справедливой стоимостью является цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров ( п. 3.1 приложения к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» ).
В ситуации, когда возвратные отходы перед реализацией подвергаются переработке ,они представляют собой незавершенное производство. Тогда справедливой стоимостью будет цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции ( п. 3.2 приложения к П(С)БУ 19 ).
Решение о порядке оценки возвратных отходов принимает руководитель предприятия. Оценку отходов может проводить либо одно лицо (скажем, технолог), либо специальная комиссия. В любом случае желательно оформить документ в произвольной форме, из которого будет следовать, по какой стоимости нужно приходовать возвратные отходы из производства.
Передвижение возвратных отходов внутри предприятия, в частности, из цеха на склад или в другой цех, оформляют либо в лимитно-заборной карте (ф. № М-8, № М-9), либо накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11)*.
* Эти формы утверждены приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193.
В бухгалтерском учете возвратные отходы приходуют корреспонденцией: Дт 209 «Прочие материалы» - Кт 23 «Производство». Впрочем, те отходы, которые планируется использовать в производстве продукции на самом предприятии, можно отразить на субсчете 201 «Сырье и материалы».
Продажу возвратных отходов показывают в обычном порядке как реализацию прочих оборотных активов на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». При этом стоимость проданных возвратных отходов, по которой они числятся в учете, списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».
В учете по налогу на прибыль такие операции отражают по бухгалтерским правилам, поскольку никаких корректировок финансового результата до налогообложения применительно к ним в НКУ не предусмотрено.
На учет по НДС операция оприходования возвратных отходов не влияет. При реализации отходов налоговые обязательства отражают в общем порядке по первому событию, наступившему ранее ( п. 187.1 НКУ ):
На дату зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика, а в случае поставки за наличные - на дату оприходования денежных средств в кассе налогоплательщика;
На дату отгрузки отходов.
На это обращают внимание и контролеры в консультации из категории 101.02 ЗІР ГФСУ .
Может вызвать вопросы порядок применения норм абз. 2 п. 188.1 НКУ касаемо определения минимальной базы обложения НДС не ниже цены приобретения (для товаров), а для самостоятельно изготовленной продукции - не ниже обычных цен**.
** Подробности вы найдете в «БН», 2016, № 12, с. 6 и на с. 19 этого номера.
Возвратные отходы, в принципе, не относятся ни к товарам, ни к готовой продукции. Мы считаем, что в этом случае при определении минимальной базы обложения НДС следует ориентироваться на ту стоимость возвратных отходов, по которой они числятся в учете на субсчете 209.
Особенность: временно до 01.01.17 г. освобождаются от обложения НДС операции поставки отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД ( п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ ). Перечни таких отходов и лома утверждены постановлением КМУ от 12.01.11 г. № 15 (ср. 025069200) . Особенности применения этой льготы рассматривались в письме ГФСУ от 25.03.16 г. № 10203/7/99-99-19-03-02-1 7 // «БН», 2016, № 15, с. 6 .
Пример 1. Предприятие получило в процессе производства 20 кг отходов материала (кусочки меха). При этом 10 кг отходов предприятие будет использовать в собственном производстве (оценены по 30 грн. за 1 кг), а 10 кг - подлежат реализации на сторону (оценены по 50 грн. за 1 кг). Отходы были проданы по цене 60 грн. с НДС за 1 кг.
Таблица 1. Учет операций с возвратными отходами
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, |
|
дебет | кредит |
||
1. Оприходованы отходы, которые предприятие будет использовать в собственном производстве | |||
2. Списаны отходы на производство продукции | |||
3. Оприходованы отходы, которые подлежат реализации | |||
4. Отражен доход от продажи отходов | |||
5. Отражены налоговые обязательства по НДС | |||
6. Отражены расходы по продаже отходов | |||
7. Получена оплата за отходы |
Учет безвозвратных отходов
Для учета безвозвратных отходов принципиальное значение имеет то, вписываются они в установленные нормы расходов или нет. Если такие нормы есть во внутриотраслевых документах, ГОСТах, технических условиях или технических регламентах, ориентируются на них. Вместе с тем обычно указанные нормативы отсутствуют, и тогда предприятие должно утвердить их самостоятельно локальным внутренним актом (приказом по предприятию).
При составлении лимитно-заборной карты (ф. № М-8, № М-9) учитывают лимиты на отпуск материальных ресурсов на производство продукции, которые устанавливаются на основе действующих норм расхода материалов (п.п. 336, 337 Методрекомендаций № 373 ).
Сверхлимитные материальные ресурсы отпускаются по особому требованию (сигнальному документу) в случае перерасхода установленных норм вследствие допущенного брака, замены материала, предусмотренного технологией (п.п. 337, 341 Методрекомендаций № 373 ).
Безвозвратные отходы не признаются активом, поскольку предприятие не может получить от них в будущем экономические выгоды ( ст. 1 Закона о бухучете , п. 2.13 Методрекомендаций № 2 ).
Такие отходы отражают в учете лишь в количественном выражении. Учет общей величины полученных отходов ведется по местам их возникновения и по конкретным изделиям ().
Безвозвратные отходы, как правило, подлежат утилизации. Такие отходы списывают на основании Акта списания, который составляют в произвольной форме. Расходы на утилизацию этих отходов относят к прочим операционным расходам ( п. 2.13 Методрекомендаций № 2 ).
Нормативные безвозвратные отходы . Их включают в себестоимость изготовленной продукции . При этом в п. 331 Методрекомендаций № 373 сказано, что если прямое отнесение полученных отходов на себестоимость отдельных изделий и заказов осложнено, безвозвратные отходы учитывают общей массой по всей продукции, а распределение их на отдельные изделия осуществляют пропорционально выпущенному количеству продукции.
В учете по налогу на прибыль операции с такими отходами отражают по бухгалтерским правилам, поскольку каких-либо корректировок финрезультата до налогообложения по ним в НКУ не предусмотрено.
На учет по НДС , по нашему мнению, нормативные безвозвратные отходы не влияют, поскольку их образование непосредственно связано с технологическим процессом. Соответственно, материалы в виде безвозвратных отходов считаются использованными в хозяйственной деятельности налогоплательщика, и начислять компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ в данном случае не нужно.
Косвенно это подтвердили и налоговики применительно к списанию материалов в пределах норм естественной убыли (разъяснение в категории 101.24 ЗІР ГФСУ ). А в данном случае ситуация, по сути, аналогична.
Сверхнормативные безвозвратные отходы . Согласно п. 11 П(С)БУ 16 их включают в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). То есть на сумму таких расходов делают проводку: Дт 901 − Кт 20.
В то же время Минфин в письме от 15.04.05 г. № 31-04220-20-17/6687 отметил, что сверхнормативные расходы включаются в себестоимость, если такие расходы не связаны с недостачей, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения, по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия.
Налог на прибыль по таким операциям определяют по данным бухучета без каких-либо корректировок финрезультата.
В учете по НДС на стоимость материалов, относящихся к таким отходам, следует начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ . Налоговые обязательства начисляют на стоимость приобретения материалов ( п. 189.1 НКУ ). Вместе с тем в некоторых случаях придется перевести единицы измерения, по которым числится в учете исходный материал, в единицы учета отходов (например, метры ткани в кг отходов). Это желательно оформить документом в произвольной форме.
Пример 2. Предприятие получило в процессе производства 3 кг отходов материала (обрезки ткани). При этом отходы в размере 2 кг вписываются в установленные на предприятии нормы расхода материала, а отходы в размере 1 кг являются сверхнормативными. Себестоимость материала составляет 50 грн. за 1 м (в пересчете на 1 кг - 100 грн. за 1 кг).
Отходы были утилизированы, расходы на утилизацию составили 12 грн. с НДС (в том числе НДС - 2 грн.).
Таблица 2. Учет операций с безвозвратными отходами
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, |
|
дебет | кредит |
||
1. Отражены сверхнормативные отходы материала | |||
2. Начислены налоговые обязательства по НДС на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ | |||
3. Оплачены услуги по утилизации | |||
4. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных) | |||
3. Получены услуги по утилизации | |||
4. Отражен НДС | |||
5. Осуществлен зачет задолженности | |||
(1) Рассчитывают так: 100 грн. х 20 % = 20 грн. |
Отходы и экология
Декларацию об отходах ежегодно (до 20 февраля года, следующего за отчетным) подают субъекты хозяйствования в сфере обращения с отходами, деятельность которых приводит исключительно к образованию отходов, для которых показатель общего образования отходов составляет от 50 до 1000 условных единиц ( п. 3 Порядка № 118 ).
Показатель общего образования отходов (П зув ) рассчитывают по формуле, приведенной в ст. 1 Закона № 187 , так:
П зув = 5000 х М1 + 500 х М2 + 50 х М3 + 1 х М4 ,
где М1, М2, М3, М4 - масса в тоннах отходов 1, 2, 3 и 4 классов опасности соответственно, образованных за предыдущий год.
Вместе с тем на данный момент расчет этого показателя затруднен, поскольку на государственном уровне не утвержден перечень (классификатор) отходов с установленными классами опасности. На это было обращено внимание в письме Департамента экологической безопасности и обращения с отходами Минэкологии от 20.04.16 г. № 7/1254-16 . Остается надеяться на то, что в будущем эту проблему официальные органы решат.
А решить ее необходимо, поскольку от показателя П зув зависит также необходимость получения разрешения на осуществление операций в сфере обращения с отходами. В частности, такое разрешение нужно получать, если деятельность субъекта хозяйствования приводит к образованию отходов, для которых П зув превышает 1000 ( п. «с» ст. 17 Закона № 187 ). Впрочем, на сегодня нет и самого порядка получения такого разрешения (есть только проекты), так что получить его невозможно.
К сведению: в связи с отменой Порядка № 1218 лимиты на размещение отходов сейчас получать не нужно. Ранее необходимость получения таких лимитов была исключена из перечня разрешительной документации из Закона № 3392 .
Экологический налог . Согласно п.п. 240.1.3 НКУ плательщиками эконалога являются субъекты хозяйствования, которые осуществляют размещение отходов. Не являются плательщиками налога за размещение отходов субъекты хозяйствования, которые размещают на собственных территориях (объектах) исключительно отходы как вторичное сырье ( п. 240.5 НКУ ).
Размещением отходов считают постоянное (окончательное) пребывание или захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение уполномоченных органов ( п.п. 14.1.223 НКУ ).
В связи с этим «обычные» субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы и которые осуществляют временное размещение (хранение) отходов, в том числе опасных, до их передачи на утилизацию и захоронение, не являются плательщиками эконалога за размещение отходов.
С этим сейчас соглашаются и налоговики (см. консультации в категории 120.01 ЗІР ГФСУ, письмо Главного управления ГФС в Черниговской области от 07.04.16 г. № 1142/10/25-01-12-02-06 ). Между тем в упомянутых консультациях они настаивают на наличии у плательщика договора на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования (коммунальными или специализированными предприятиями и т. п.). Если такого договора нет, по мнению контролеров, субъект хозяйствования является плательщиком эконалога.
С этим можно поспорить, поскольку подобных требований в НКУ нет, однако осторожным плательщикам лучше иметь в наличии такой договор. Тогда конфликтов с контролирующими органами по поводу неуплаты эконалога точно не возникнет.
- На стоимость возвратных отходов уменьшают расходы на производство продукции. Такие отходы приходуют либо по справедливой стоимости, либо по оценке возможного использования.
- Стоимость безвозвратных нормативных отходов включают в себестоимость изготовленной продукции. Стоимость безвозвратных сверхнормативных отходов относят на себестоимость реализованной продукции.
- Все субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы, ведут первичный учет отходов по типовой форме № 1-ВТ.
- Некоторые субъекты хозяйствования подают ежегодно декларацию об отходах. Лимит на размещение отходов и разрешение на осуществление операций в сфере обращения с отходами сейчас получать не нужно.
- Обычные субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы, не являются плательщиками эконалога за размещение отходов. Но для такого освобождения контролеры предписывают иметь в наличии договор на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования.
Документы статьи
Закон № 187 - Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.
Закон № 3392 - Закон Украины «О перечне документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности» от 19.05.11 г. № 3392-VI.
Порядок № 118 - Порядок представления декларации об отходах, утвержденный постановлением КМУ от 18.02.16 г. № 118.
Инструкция № 342 - Инструкция по заполнению типовой формы первичной учетной документации № 1-ВТ «Учет отходов и упаковочных материалов и тары», утвержденная приказом Министерства охраны окружающей природной среды Украины от 07.07.08 г. № 342.
Порядок № 1218 - Порядок разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов, утвержденный постановлением КМУ от 03.08.98 г. № 1218 (порядок утратил действие с 11.03.16 г. согласно постановлению КМУ от 18.02.16 г. № 118).
Методрекомендации № 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.07 г. № 2.
Методрекомендации № 373 - Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.07 г. № 373.
Учет возвратных отходов производства актуален для тех предприятий, в результате деятельности которых образуются отходы, подходящие для вторичного использования или перепродажи. В этой статье расскажем об особенностях этого раздела учета.
Возвратные отходы в бухгалтерском учете
Отходы производства образуются в результате переработки сырья и материалов в готовую продукцию. Остатки от сырья и материалов, которые полностью или частично потеряли свои свойства, и называются отходами. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Первые из них не могут быть использованы предприятием повторно из-за технологических особенностей, а также не могут привлечь покупателя. Они утилизируются и никак не отражаются в учете.
Возвратные отходы (далее — ВО), наоборот, могут быть либо использованы второй раз как сырье для основного производства, либо для вспомогательного производства, либо проданы третьим лицам. Примерами ВО могут быть молочная сыворотка при производстве творога, опилки в лесоперерабатывающей промышленности, металлолом в производстве металлоконструкций, шелуха подсолнечника при производстве растительного масла и т. д.
Учет ВО регламентируется п. 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. При сдаче отходов из производства на склад или при перемещении их в другой цех оформляется накладная на внутреннее перемещение материалов (п. 57, 111 Методических указаний). Можно использовать для этих целей унифицированную форму М-11, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, либо разработать такой первичный документ самостоятельно. Процесс сбора и передачи отходов описывается во внутренних положениях. Для контроля за их сохранностью необходимо организовать аналитический учет ВО по их видам, местам хранения. ВО приходуются по ценам, сложившимся на эти отходы на рынке, то есть по цене возможного использования или продажи, проводкой Дт 10 Кт 20, 23, 29. Таким образом, вновь поставленные на 10 счет материалы-отходы уменьшают стоимость материалов, которые переданы в производство. Отметим также, что планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для отходов предусмотрен отдельный субсчет 6 «Прочие материалы».
Как определить цену ВО? Есть несколько вариантов:
- Взять цену из договора на продажу этих отходов.
- Если цена продажи пока неизвестна, определить рыночную стоимость на момент оприходования отходов на склад.
- Провести экспертную оценку их цены возможного использования как соотношение потребительских свойств исходных материалов и ВО к их стоимости.
Первый и второй способы актуальны, если отходы будут проданы. Если они будут вторично использованы на предприятии, то можно использовать второй и третий варианты. Способ определения цены необходимо закрепить в учетной политике.
Налоговый учет возвратных отходов
В Налоговом кодексе определение ВО дано в п. 6 ст. 254. Законодатель уточняет, что если остатки материалов будут использоваться для изготовления других товаров другими подразделениями как полноценный материал, то они не являются ВО, также как и попутная продукция.
На стоимость возвратных материалов необходимо уменьшить сумму материальных расходов, а способ оценки ВО напрямую зависит от их дальнейшей судьбы:
- использование — цена возможного использования или пониженная цена исходных материалов;
- продажа — цена реализации.
В первом случае способ оценки определяется с помощью специальных расчетов, которые зависят от вида производства, используемого материала, технологического процесса. В расчете учитываются полезные свойства отходов, полезные свойства товара, который получится из этих отходов, физические показатели и т. д. Для каждого предприятия это будет собственный специфический расчет, который нужно закрепить в учетной политике.
Что касается реализации, то если цена продажи уже закреплена в договоре или спецификации, то проблем не возникает. Если же еще неизвестно, какая цена сделки будет установлена, то вопрос ее определения повлияет на сумму материальных расходов. Желание отразить ВО по реальной фактической цене реализации, которая установится в будущем, может стать серьезной проблемой для бухгалтера. Почему? Рассмотрим два варианта:
- оприходование отходов и их продажа произошли в одном отчетном периоде;
- оприходование отходов произошло в текущем периоде, а их продажа — в следующем.
Если мы не угадали с ценой реализации и оприходовали отходы по заниженной или завышенной стоимости, то в первом случае получим, что уменьшение материальных расходов и увеличение себестоимости проданных товаров произойдет на одну и ту же сумму. Таким образом, результат для налога на прибыль затронут не будет.
Если же мы занизим цену реализации отходов во втором случае, то материальные расходы текущего периода окажутся завышены, что ведет к недоплате налога на прибыль, пеням и штрафам. А в следующем периоде, наоборот, к его переплате. Придется подавать уточненки и отвечать на вопросы налоговых специалистов, что крайне нежелательно. Поэтому обратимся к пояснениям Минфина. В письмах от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595 говорится: «ВО следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса». Уточним, что рыночная цена определяется на момент оприходования отходов, ведь именно тогда нам нужно их оценить для отражения в учете.
Минфин также поясняет в упомянутом письме № 03-03-06/4/49, что при продаже ВО выручка уменьшается на их стоимость, определенную в налоговом учете, а прибыль в результате такой сделки облагается налогом. Стоит отметить, что никто не застрахован и от убытка, поскольку сумма дохода от продажи, определенного в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, может быть меньше стоимости отходов, которая включается в расходы в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и на которую были уменьшены материальные расходы. Рассмотрим на примере бухгалтерский и налоговый учеты ВО.
Пример
ООО «ЛесТорг» продает ВО — опилки, которые остаются после переработки бревна в брус. Предположим, что затраты по изготовлению бруса составили 8 756 000 руб. до учета ВО. На склад оприходована 1 т опилок, цена реализации которых составляет 5 руб. за кг без НДС. «ЛесТорг» имеет заключенный с покупателем договор, в котором оговорена указанная цена. Изготовленный брус был продан за 11 388 000 руб., включая НДС 1 737 000 руб.
Операция |
Сумма, тыс. руб. |
||
|
02, 10, 70, 69, |
||
Оприходованы на склад ВО |
|||
|
|||
|
|||
Отражен НДС с продажи бруса |
|||
Отражена себестоимость бруса |
|||
|
|||
|
|||
Отражен НДС с продажи опилок |
|||
|
|||
|
Показатель |
|
|
Итого, тыс. руб. |
Доход от продажи |
|||
Себестоимость |
|||
Налогооблагаемая прибыль |
Рассмотрим ситуацию, если бы ООО «ЛесТорг» не имело точной суммы продажи возвратных отходов, а использовало рыночные цены. Например, рыночная цена опилок на момент их оприходования составила 3 руб. за кг (выбранную цену можно зафиксировать, приложив к первичным документам, например, прайс-лист конкурентов). ООО «ЛесТорг» продало 1 т возвратных отходов за ту же цену 5 руб. за кг без НДС (НДС — 0,9 руб.). Получим следующие записи в бухучете.
Операция |
Сумма, тыс. руб. |
||
Отражены затраты на изготовление бруса |
02, 10, 70, 69, |
||
Оприходованы на склад ВО |
|||
Отражена себестоимость готовой продукции |
|||
Отражена выручка от продажи бруса |
|||
Отражен НДС с продажи бруса |
|||
Отражена себестоимость бруса |
|||
Отражен фин. результат от продажи бруса |
|||
Отражена выручка от продажи опилок |
|||
Отражен НДС с продажи опилок |
|||
Отражена себестоимость опилок |
|||
Отражен фин. результат от продажи опилок |
В налоговом учете получаем следующие данные:
Показатель |
Готовая продукция — брус, тыс. руб. |
Возвратные отходы — опилки, тыс. руб. |
Итого, тыс. руб. |
Доход от продажи |
|||
Себестоимость |
|||
Налогооблагаемая прибыль |
Таким образом, независимо от оценки возвратных отходов себестоимость и налогооблагаемая прибыль получаются одинаковыми.
Итоги
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете оприходованные ВО уменьшают сумму материальных расходов. Организация должна выбрать способ определения цены, по которой ВО будут оприходованы в учете, и закрепить это в учетной политике.
В процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ) или транспортировки у организации могут появляться безвозвратные отходы (технологические потери). Причиной их появления могут быть особенности производства (транспортировки) или физико-химические свойства продукции.
Нормативы технологических потерь
Нормативы технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Сделать это могут специалисты организации, контролирующие технологический процесс (например, технологи). Разработанные нормативы нужно закрепить технологическими картами, сметами технологического процесса или другими аналогичными документами. Утвердить их должны лица, уполномоченные руководством организации (например, главный технолог или главный инженер). Если организация не может своими силами определить лимит потерь, то она вправе воспользоваться отраслевыми нормативными актами, государственными стандартами или информацией компетентных организаций. Например, в электроэнергетике расчет и перераспределение технологических потерь между участниками оптового рынка производит оператор АО «АТС». Сам же размер нормативов технологических потерь определяет Минэнерго России.
Фактические потери сырья и материалов организация должна подтвердить первичными документами (например, при перевозке это могут быть отчет транспортной компании, договор, товарно-транспортная накладная). Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 5 июля 2013 г. № 03-03-05/26008, от 31 января 2011 г. № 03-03-06/1/39, от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/634, от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/687, от 29 августа 2007 г. № 03-03-06/1/606, от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/218, от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/289.
Совет : если организация разрабатывает нормативы самостоятельно, учитывайте при этом качество поступающих материалов (например, степень засоренности) или степень изношенности оборудования (например, нормативы по одному и тому же виду материалов, обрабатываемых на разном оборудовании, могут отличаться). Правильно рассчитанные нормативы будут минимизировать сверхнормативные потери, которые необходимо дополнительно обосновывать.
Документальное оформление
Технологические потери должны быть зафиксированы в первичных документах. Например, в акте инвентаризации (при обнаружении недостачи), акте зачистки и т. д. В производственных организациях информация о технологических потерях предоставляется сотрудниками, контролирующими процесс производства, - технологами, экономистами. В отдельных отраслях, в частности электроэнергетике, документированную информацию о технологических потерях предоставляет специально созданная компетентная организация - АО «АТС».
Для целей бухгалтерского и налогового учета все хозяйственные операции должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).
Для обоснования бухгалтерских проводок, расчетов, подтверждения данных налогового учета можно составить бухгалтерскую справку. Подготовьте справку на основании предоставленной информации о технологических потерях. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-10/34845.
Бухучет
Порядок бухучета технологических потерь зависит от того, возникли они в производстве, при обработке товара или при транспортировке, а также от того, осуществлены они в пределах или сверх норм.
Если технологические потери в пределах нормативов возникли в производстве, то в бухучете отражайте их в составе расходов по обычным видам деятельности. Они учитываются при списании материалов в производство:
Дебет 20 (23...) Кредит 10
- переданы в производство материалы.
Технологические потери сверх норм учитывайте отдельно в составе прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 20 (23...)
- списаны сверхнормативные технологические потери.
Если технологические потери возникли при обработке товара (например, при зачистке загрязненных поверхностей, заветренных срезов), списывайте их проводками:
Дебет 94 Кредит 41
- отражена недостача по товару;
Дебет 41 Кредит 94
- оприходованы отходы, которые могут быть проданы;
Дебет 44 Кредит 94
Дебет 76 (73...) Кредит 94
Дебет 91-2 Кредит 94
Если технологические потери возникли при транспортировке, отразите их в бухучете так:
Дебет 94 Кредит 60 (10, 16, 41...)
- отражена недостача при транспортировке;
Дебет 20 (23...) Кредит 94
- списана на затраты недостача в пределах установленных норм;
Дебет 76 (73...) Кредит 94
- отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;
Дебет 91-2 Кредит 94
- списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.
Такой порядок установлен пунктами 5 и 11 ПБУ 10/99, пунктом 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пунктом 236 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
ОСНО: налог на прибыль
В налоговом учете технологические потери относите на материальные расходы организации (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Подтвердить их экономическую обоснованность (ст. 252 НК РФ) можно с помощью нормативов, утвержденных организацией.
Технологические потери, возникающие в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг), учитывайте в составе стоимости материалов, при использовании которых они возникли (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Момент признания их в расходах зависит от метода расчета налога на прибыль:
- при расчете налога на прибыль методом начисления - в том же отчетном периоде, в котором материалы, их образующие, были использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления технологические потери организация может отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае их стоимость учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой пошли материалы, по которым возникли технологические потери (п. 2 ст. 318 НК РФ);
- при расчете налога на прибыль кассовым методом - в период, когда материалы, их образующие, оплачены и использованы в производстве (подп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ). Подробнее см. Какие материальные расходы учитывать при расчете налога на прибыль .
Пример отражения в бухучете и при налогообложении технологических потерь в пределах нормативов и сверх нормативов. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» занимается производством. По материалам, используемым в производстве, организация утвердила норматив технологических потерь 0,75 процента от их веса. «Альфа» определяет доходы и расходы методом начисления. Бухучет материалов ведет без применения счетов 15 и 16.
За месяц было переработано 150 тонн материалов, цена 1 тонны - 1500 руб./т, а общая стоимость составила 225 000 руб. (150 т × 1500 руб./т). Фактические потери материалов составили 1 процент, то есть 1,5 тонны (150 т × 1%) или 2250 руб. в денежном выражении. По нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 1,125 тонны (150 т × 0,75%), в денежном выражении - 1687 руб. (1,125 т × 1500 руб./т). Соответственно, сверхнормативные потери составили 563 руб. (2250 руб. - 1687 руб.).
Бухгалтер отразил эти операции в бухучете следующими проводками:
Дебет 20 Кредит 10
- 225 000 руб. - переданы материалы в производство;
Дебет 43 Кредит 20
- 224 437 руб. (225 000 руб. - 563 руб.) - передана на склад готовая продукция (в стоимость готовой продукции включены технологические потери в пределах норм);
Дебет 91-2 Кредит 20
- 563 руб. - списаны сверхнормативные технологические потери.
Технологические потери были признаны в налоговом учете «Альфы» в сумме 1687 руб. Дата признания этих расходов совпадает с датой признания расходов на материалы (при передаче материалов в производство в части, приходящейся на произведенную продукцию).
Ситуация: можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость технологических потерь, превышающих установленные организацией нормативы?
Ответ: да, можно.
Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Технологические потери не являются нормируемыми расходами (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/95). Для экономического обоснования таких расходов организация может определить нормативы самостоятельно.
Если в процессе деятельности будут превышены установленные организацией нормативы, то такое превышение также можно учесть при расчете налога на прибыль. При этом организация должна документально подтвердить экономическую обоснованность сверхнормативных технологических потерь (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.
Ситуация: нужно ли восстановить НДС по сверхнормативным технологическим потерям?
Ответ: нет, не нужно, при условии что организация обоснует такие потери.
С 2015 года по расходам, которые нормируются для расчета налога на прибыль, НДС можно принять к вычету в полной сумме (подп. «б» п. 6 ст. 1 Закона от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ). Полный перечень случаев, когда нужно восстанавливать НДС, перечислен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Технологические потери к таким основаниям не относятся. Поэтому НДС восстанавливать по ним не нужно.
УСН
Учет технологических потерь при упрощенке зависит от объекта налогообложения, выбранного организацией.
Организации, применяющие упрощенку по объекту «доходы», технологические потери не учитывают (ст. 346.14 НК РФ).
Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, технологические потери в пределах нормативов, используемых организацией, учитывайте в расходах. Такой вывод можно сделать на основании подпункта 5 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16, подпункта 3 пункта 7 статьи 254, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Технологические потери учитывайте в составе расходов по тем материалам, по которым они возникли. Это означает, что потери можно учесть при условии, что материалы, их образующие, оплачены и использованы в производстве (для выполнения работ, оказания услуг) (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом вести отдельный учет стоимости потерь в пределах норм не нужно. Это объясняется тем, что стоимость материалов с учетом потерь уже учтена в составе материальных расходов на дату их приобретения в полной сумме (письмо Минфина России от 28 октября 2013 г. № 03-11-06/2/45473).
Пример учета при налогообложении технологических потерь в пределах нормативов и сверх нормативов. Организация применяет упрощенку
ООО «Альфа» занимается производством. По материалам, используемым в производстве, организация утвердила норматив технологических потерь 0,75 процента от их веса. «Альфа» работает на упрощенке. Единый налог платит с разницы между доходами и расходами.
За месяц было переработано 150 тонн материалов. Их стоимость до переработки - 1500 руб./т, а общая стоимость составила 225 000 руб. (150 т × 1500 руб./т). Фактические потери материалов составили 1 процент, то есть 1,5 тонны (150 т × 1%) или 2250 руб. в денежном выражении. По нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 1,125 тонны (150 т × 0,75%), а в денежном выражении - 1687 руб. Соответственно, сверхнормативные потери составили 563 руб. (2250 руб. - 1687 руб.).
Технологические потери были признаны в сумме 1687 руб. в составе материальных затрат.
Ситуация: можно ли учесть в расходах стоимость технологических потерь, превышающих установленные организацией нормативы? Организация применяет упрощенку. Единый налог платит с разницы между доходами и расходами.
Ответ: да, можно.
Одним из условий признания расходов при упрощенке является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Технологические потери не являются нормируемыми материальными расходами (подп. 3 п. 7 ст. 254, подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/95). Для экономического обоснования таких расходов организация может определить нормативы самостоятельно.
Если в процессе деятельности будут превышены установленные организацией нормативы, то такое превышение также можно учесть в расходах. При этом организация должна документально подтвердить экономическую обоснованность сверхнормативных технологических потерь (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, учесть нельзя.
ЕНВД
Если организация платит ЕНВД, то технологические потери не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
ОСНО и ЕНВД
Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, по технологическим потерям, возникшим по материалам, которые используются как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в деятельности на общей системе налогообложения, необходимо организовать раздельный учет для налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ). Те потери, которые относятся к деятельности на общей системе налогообложения, учтите в составе материальных расходов по налогу на прибыль (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Технологические потери, возникшие в деятельности на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Как правило, технологические потери не распределяются пропорционально доходам, поскольку эти затраты можно отнести к какому-либо виду деятельности организации.
Пример распределения технологических потерь. Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД
ООО «Производственная фирма "Мастер"» производит мясные изделия. Готовую продукцию организация продает оптом и использует в столовой. По реализации готовой продукции организация применяет общую систему налогообложения. Деятельность столовой переведена на ЕНВД.
Норматив технологических потерь при обработке мяса составляет 12 процентов.
В июне было использовано 500 кг мяса, в том числе:
- в деятельности на общей системе налогообложения - 400 кг;
- в деятельности на ЕНВД - 100 кг.
При обработке мяса были выявлены технологические потери в размере 50 кг мяса (10%), в том числе по видам деятельности:
- 40 кг (400 кг × 10%) - в деятельности на общей системе налогообложения;
- 10 кг (100 кг × 10%) - в деятельности, переведенной на ЕНВД.
Стоимость 1 кг мяса составляет 50 руб.
Технологические потери, которые относятся к деятельности на общей системе налогообложения, составили:
40 кг × 50 руб. = 2000 руб.
Технологические потери, которые относятся к деятельности на ЕНВД, составили:
10 кг × 50 руб. = 500 руб.
Наша организация и мпортирует материалы, из которых мы изготовляем, в том числе ремни для промышленного оборудования. Производство штучное, так как ремни разной формы и размеров. От каждого рулона остаются куски (отходы производства), которые из-за размера не могут быть использованы для производства. Вопросы: Какими документами мы должны оформлять списание данных отходов; Можем ли мы себестоимость этих отходов учесть в умен ьшение налогооблагаемой прибыли
При списании отходов производства можно составить бухгалтерскую справку, которая основана на предоставленной информации об отходах производства. В налоговом учете отходы производства уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе материальных расходов организации.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip -версия
В процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ) или транспортировки у организации могут появляться безвозвратные отходы (технологические потери). Причиной их появления могут быть особенности производства (транспортировки) или физико-химические свойства продукции.*
Главбух советует: если организация разрабатывает нормативы самостоятельно, учитывайте при этом качество поступающих материалов (например, степень засоренности) или степень изношенности оборудования (например, нормативы по одному и тому же виду материалов, обрабатываемых на разном оборудовании, могут отличаться). Правильно рассчитанные нормативы будут минимизировать сверхнормативные потери, которые необходимо дополнительно обосновывать .*
Для обоснования бухгалтерских проводок, расчетов, подтверждения данных налогового учета можно составить бухгалтерскую справку . Подготовьте справку на основании предоставленной информации о технологических потерях.* Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-10/34845 .
Технологические потери, возникающие в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг), учитывайте в составе стоимости материалов, при использовании которых они возникли (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Момент признания их в расходах зависит от метода расчета налога на прибыль:*
при расчете налога на прибыль методом начисления – в том же отчетном периоде, в котором материалы, их образующие, были использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2 ст. 272 , п. 5 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления технологические потери организация может отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае их стоимость учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой пошли материалы, по которым возникли технологические потери (п. 2 ст. 318 НК РФ);
Пример отражения в бухучете и при налогообложении технологических потерь в пределах нормативов и сверх нормативов. Организация применяет общую систему налогообложения
ЗАО «Альфа» занимается производством. По материалам, используемым в производстве, организация утвердила норматив технологических потерь 0,75 процента от их веса. «Альфа» определяет доходы и расходы методом начисления. Бухучет материалов ведет без применения счетов 15 и 16.
За месяц было переработано 150 тонн материалов, цена 1 тонны – 1500 руб./т, а общая стоимость составила 225 000 руб. (150 т? 1500 руб./т). Фактические потери материалов составили 1 процент, то есть 1,5 тонны (150 т? 1%) или 2250 руб. в денежном выражении. По нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 1,125 тонны (150 т? 0,75%), в денежном выражении – 1687 руб. (1,125 т? 1500 руб./т). Соответственно, сверхнормативные потери составили 563 руб. (2250 руб. – 1687 руб.).
Бухгалтер отразил эти операции в бухучете следующими проводками:
Дебет 20 Кредит 10
– 225 000 руб. – переданы материалы в производство;
Дебет 43 Кредит 20
– 224 437 руб. (225 000 руб. – 563 руб.) – передана на склад готовая продукция (в стоимость готовой продукции включены технологические потери в пределах норм);
Дебет 91-2 Кредит 20
– 563 руб. – списаны сверхнормативные технологические потери.
Технологические потери были признаны в налоговом учете «Альфы» в сумме 1687 руб. Дата признания этих расходов совпадает с датой признания расходов на материалы (при передаче материалов в производство в части, приходящейся на произведенную продукцию).
Ситуация: можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость технологических потерь, превышающих установленные организацией нормативы
Да, можно.
Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Технологические потери не являются нормируемыми расходами (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ , письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/95). Для экономического обоснования таких расходов организация может определить нормативы самостоятельно .
Если в процессе деятельности будут превышены установленные организацией нормативы, то такое превышение также можно учесть при расчете налога на прибыль. При этом организация должна документально подтвердить экономическую обоснованность сверхнормативных технологических потерь (п. 1 ст. 252 НК РФ).* Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.
С.В. Разгулин
заместитель директора департамента налоговой