Как оприходовать отходы производства для последующей реализации. Учет отходов производства
Вывоз, переработка и утилизация отходов с 1 по 5 класс опасности
Работаем со всеми регионами России. Действующая лицензия. Полный комплект закрывающих документов. Индивидуальный подход к клиенту и гибкая ценовая политика.
С помощью данной формы вы можете оставить заявку на оказание услуг, запросить коммерческое предложение или получить бесплатную консультацию наших специалистов.
К промышленным отходам относят материалы или сырье, которые были получены в процессе переработки исходного сырья. Они образуются в процессе производства товаров и услуг. Важно, что отходами можно считать только те материалы, которые в какой — то мере утратили исходные потребительские свойства и более непригодны для использования по назначению.
Отходы нужно учитывать как в налоговом балансе, так и в бухгалтерском. При наличии отходов высоких классов опасности, необходимо предоставлять соответствующую отчетность в территориальные органы экологического контроля.
Классификация отходов
Выделяют две основные группы:
- Безвозвратные.
- Возвратные.
Возвратные отходы можно использовать для производства или продажи, но при этом предприятие понесет повышенные расходы. В эту группу включают материалы, которые частично утратили потребительские свойства. Возвратные отходы могут быть реализованы третьим лицам.
Безвозвратные – подлежат захоронению, так как полностью утратили свойства исходного сырья. Реализация или повторное использование таких отходов невозможно. Первые подлежат бухгалтерскому учету, а вторая категория может не отражаться в балансе предприятия. Инструкция по учету возвратных и захоронению безвозвратных отходов содержится в некоторых положениях СанПиН 2.1.7.1322 — 03.
Право собственности
Правовая система предусматривает право собственности на отходы. Регулируется ФЗ от 24.06.98 № 89 «Об отходах производства». В этом законе находится инструкция по учету, использованию и вовлечению в оборот отходов производства.
Согласно законодательству, собственником отходов считают собственника сырья и материалов, в результате переработки или обработки которых эти отходы были получены. Право собственности на отходы можно передавать или продавать третьим лицам. Для отходов применимы сделки купли — продажи, дарения и отчуждения.
Законодательное регулирование
Основной закон, который регулирует учет отходов – это вышеупомянутый ФЗ от 24.06.98 № 89 «Об отходах производства». Статья 19 этого закона, четко указывает, какие отходы подлежат учету, и дает инструкции по работе с этими отходами.
Основные положения статьи 19:
- Юридические лица, а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность в областях, связанных с отходами производства и потребления, обязаны в установленном законом порядке вести учет отходов. Учету подвергаются образовавшиеся, утилизированные, переданные третьим лицам, а также обезвреженные отходы. Инструкция по учету устанавливается территориальным подразделением федерального органа исполнительной власти. Порядок и правила статистического учета установлены федеральным органом статистического учета.
- Порядки и сроки предоставления отчетности регулируются федеральным органом статистического учета. Статистику обязаны предоставлять индивидуальные предприниматели и юридические лица.
- Хранение и обеспечение безопасности при работе с отходами высоких классов опасности – задача собственников, юр. лиц и предпринимателей.
- Утилизация производится за счет собственника.
Порядок учета отходов по подразделениям
Система учета предполагает разделение ответственности. Соответственно, за ведение налогового, статистического и бухгалтерского учета могут отвечать различные подразделения одной организации. Первичному учету подлежат все виды отходов, которые образуются на предприятии.
Ответственное лицо обязано вести «Журнал учета». Его заполняют ежемесячно, указывая данные по каждому виду отходов отдельно. Каждый квартал подразделение должно предоставлять отчет по журналу, в этот отчет входит движение отходов и движение средств, полученных с реализации или использования отходов. Для ответственного лица должна быть особая должностная инструкция, в которой прописаны нормы обращения с журналом и правила его заполнения. Утилизация или списание также отражаются в документации.
Для каждого вида отходов с 1 по 4 класс опасности обязательно завести Паспорт промышленного отхода. Инструкция по работе с отходами, подлежащими вывозу, гласит, что они подлежат регистрации в хозяйственном участке, но только в том случае, если их планируется переместить на городскую свалку.
Бухгалтерский и налоговый учет
Что касается бухгалтерского учета, то основная инструкция находится в ПБУ 5/01 «Учет материально — производственных запасов». Также Минфином России разработаны специальные указания для бухгалтерии. Некоторые изменения в порядке учета допускаются и зависят от внутренней политики предприятия.
Возвратные отходы подлежат внесению в бухгалтерские документы, но по цене меньшей, чем средняя цена исходного сырья. Цена рассчитывается исходя из стоимости исходного ресурса и уровня порчи материалов. Эту категорию отходов можно ставить на учет только при возможности последующего использования их для основных или побочных производств, или для продажи или передачи третьим лицам. Если они подлежат реализации, то учет происходит по возможной цене реализации. В случае если не планируется их дальнейшее использование, целесообразно оформить эти отходы как безвозвратные, чтобы избежать их появления в документации.
Что касается списанных материалов, которые можно использовать в хозяйственных целях, то они сдаются на склад в порядке, разработанном для основных отходов или же после заполнения акта на списание. Списать можно материалы с пониженными качественными характеристиками. Стоит отдельно сказать о том, что в качестве отходов не учитываются остатки товарно — материальных ценностей, а также любые материалы, которые могут быть использованы в качестве полноценного сырья для производства иной продукции. Они продаются или подлежат постановке на баланс предприятия по цене аналогичных средств или материалов, которые могут быть использованы для производства.
Стоимость отходов в налоговом учете за отдельный налоговый период уменьшает расходы организации за тот же период. Стоит отметить, что постановка на баланс может происходить двумя способами, как и в бухгалтерии. Первый вариант – по цене возможного использования, второй – по цене продажи. Система налогового учета не предусматривает отражение безвозвратных отходов.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета разработана специальная инструкция. Согласно ей, крупным промышленным предприятиям рекомендуется разработать единый порядок оценки и учета. При этом согласно приказу Минфина от 06.05.99 № 32н, поступления от продажи должны быть отражены как операционные доходы.
Об учете безвозвратных отходов
Безвозвратные отходы никоим образом не могут быть проданы или повторно использованы. Это отходы, которые полностью утратили свойства исходного сырья. По сути, это технологические потери предприятия. Их не нужно отражать в бухгалтерских документах. Но важно учитывать их в нормах расхода материалов. Причем норматив образования отходов для каждого этапа производства определяется самим предприятием. Эти нормативы необходимо отражать в системе технологического учета, указывать в технологической карте и иной внутренней документации. Такая система позволяет контролировать образование безвозвратных отходов. При их утилизации все затраты оплачивает собственник. Затраты средств на утилизацию относят к издержкам производства.
Нормативы оплаты утилизации и хранения отражены в постановлении Правительства РФ от 12.06.2003 № 344. Коэффициент может изменяться каждый год. Согласно этому постановлению, чем выше класс опасности, тем больше средств должен затратить собственник. Все нормативы указаны за единицу объема. Там же указана инструкция о порядке оплаты.
Расходы в соответствии со статьями КОСГУ
Достаточно часто возникает вопрос, на какие статьи КОСГУ относить те или иные расходы, связанные с отходами. Статья 225 КОСГУ предназначена для средств, затраченных по договору. Предметом договора может быть утилизация, вывоз ТБО или промышленного мусора. В данном случае выбор статьи КОСГУ не зависит от типа отходов. Конкретная инструкция на этот счет не предусмотрена. Важно значение имеет то, кто выполняет работы по договору. Согласно приказу Минфина 01.07.2013 г. № 65н, 225 статья КОСГУ применяется в том случае, если все работы по договору производит один исполнитель. Статьи КОСГУ выбираются таким образом, чтобы учет производится максимально удобным способом. Важно, что указанные статьи КОСГУ и система бухгалтерского учета не должны вступать в противоречие.
Уборка или захоронение промышленного мусора, а также ТБО может быть отнесена к статье 225 или 226 КОСГУ. Сюда же включают средства, затраченные на оплату договора, по которому захоронение производится исполнителем. Таким образом, расходы на вывод – статья 225 КОСГУ, расходы на транспортировку – статья 225 КОСГУ, расходы на захоронение – статья 226 КОСГУ. Вне зависимости от вида промышленного мусора.
Отходами производства являются остатки материалов, возникшие в процессе их обработки и утратившие полностью или частично свои потребительские свойства. По возможности сбора различают отходы возвратные и безвозвратные. С развитием техники и технологии группа безвозвратных отходов сокращается. Этому содействует и взимаемая с предприятий плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду. В учете отражаются только возвратные отходы. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции, утративших полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами (с понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха в качестве полноценного материала для производства других видов продукции, а также попутная продукция, перечень которых устанавливается в отраслевых инструкциях по учету затрат на производство. Возвратные отходы могут быть используемыми (по прямому назначению или на другие цели) и неиспользуемыми вообще, хотя предприятие вынуждено их собирать, складировать или вывозить на свалку. Безвозвратные отходы в данное время являются неулавливаемыми и представляют собой распыляемые вещества (угары) и выбрасываемые в окружающую среду. Стоимость возвратных отходов вычитается из затрат на материалы. Безвозвратные отходы не оцениваются и в учете не отражаются. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
- -реализация на сторону для использования в качестве полноценного ресурса - оцениваются по полной цене исходного материала;
- - используется в основном производстве, но с повышенными затратами - по цене возможного использования.
Передача возвратных отходов цехом-сдатчиком другим цехам или на склад материалов или отходов оформляется накладной (Д 10 - К 20,23). Передача отходов из одного цеха в другой учитывается как внутренняя переброска материалов. Списанные суммы должны быть отражены по конкретным изделиям, от производства которого получены соответствующие отходы. Чаще отходы собирают в целом по цеху за месяц. Поскольку цех изготавливает несколько видов продукции, стоимость отходов распределяется по видам изделий косвенным путем (пропорционально массе или стоимости материалов, израсходованных на производство конкретных изделий в данном цехе за месяц).
Включение топлива и энергии, использованных в технологических целях
В некоторых отраслях производства (добывающая промышленность, металлургия, металлообработка) большой удельный вес в себестоимости продукции занимают энергетические затраты (топливо, электроэнергия, вода, пар, газ, сжатый воздух и др.). Расход энергетических ресурсов на технологические цели (для плавильных агрегатов, доменных, мартеновских печей и т.д.) списывают как прямые затраты (Д 20,23 - К 10,60). Эти затраты отражаются в себестоимости по статье "Топливо", затем распределяются по видам выработанной продукции. При косвенном распределении оно осуществляется пропорционально количеству часов работы агрегатов с учетом их мощности или пропорционально нормативным ставкам расхода энергоресурсов на единицу изделия и фактическому выпуску продукции.
Включение расходов на оплату труда и начислениям на социальные нужды
Оплата труда включается в себестоимость продукции одновременно с ее начислением (Д 20,23,25,26 - К 70). В себестоимости затраты труда отражаются двумя статьями: основная и дополнительная заработная плата. Порядок распределения по видам продукции зависит от вида заработной платы. Основная заработная плата производственных рабочих, начисленная по сдельным расценкам, включается в себестоимость конкретных изделий на основании первичных документов (рапортов о выработке, нарядов, маршрутных листов, ведомостей). Различные выплаты, не связанные с изготовлением конкретных видов продукции, распределяются между изделиями пропорционально прямой оплате труда рабочих-сдельщиков, пропорционально нормативным ставкам этой заработной платы на единицу продукции. Дополнительная заработная плата производственных рабочих распределяется между изделиями и заказами пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих, отнесенных на соответствующие изделия. Основная и дополнительная заработная плата рабочих, занятых обслуживанием и ремонтом основных средств, рабочих вспомогательных цехов, служащих относится на счета 25,26 и распределяются в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов. С распределением оплаты труда связано распределение отчислений на социальные нужды. Они включаются в себестоимость конкретных видов продукции в установленных законодательством процентах от суммы основной и дополнительной заработной платы, включенной в себестоимость соответствующих видов продукции.
Включение общепроизводственных расходов
Общепроизводственные (общецеховые) расходы связаны с обслуживанием и управлением производства цехов. Состав и уровень общепроизводственных расходов определяется сметами на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческих и хозяйственных расходов цеха. Общепроизводственные расходы планируются отдельно по каждому цеху предприятия. Общепроизводственные расходы планируются и учитываются по типовой номенклатуре статей:
- - амортизация производственного оборудования и транспортных средств;
- - отчисления в ремонтный фонд или затраты по ремонту производственного оборудования и транспортных средств;
- - содержание аппарата управления цеха;
- - содержание прочего цехового персонала;
- - проведение испытаний, опытов, исследований;
- - организация рационализации и изобретательства;
- - охрана труда работников цеха (расходы по содержанию средств техники безопасности, вентиляции, расходы на спецодежду и др.)
Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 (активный, собирательно-распределительный счет). Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется в специальных ведомостях по статьям затрат отдельно по каждому цеху. По окончании месяца сумма общепроизводственных расходов, учтенная по дебету счета 25, списывается проводками Д 20 - К 25, Д 28 - К 25 (сумма брака) и распределяется по видам продукции. Общепроизводственные расходы распределяются по каждому цеху отдельно и включаются в себестоимость той продукции, которая вырабатывается данным цехом, а также в стоимость брака в производстве. Для распределения общепроизводственных расходов по видам продукции в разных отраслях применяют разные способы:
- - пропорционально количеству часов работы оборудования;
- - пропорционально затратам на обработку изделий (без стоимости материалов, доплат);
- - пропорционально массе или объему выработанной продукции;
- - пропорционально заработной плате производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам наибольших распределений).
Пример. Сумма общепроизводственных затрат=900000 гривен
Для распределения находится соотношение = общепроизводственные расходы/ общая суммарная заработная плата = 900000/600000=1,5. Распределение общепроизводственных расходов пропорционально заработной плате применяется достаточно часто. Однако применение этого метода не всегда является достаточно обоснованным. Различные виды вырабатываемой предприятием продукции могут иметь разную трудоемкость и степень механизации производства. Большая часть общепроизводственных расходов при распределении их по заработной плате будет отнесена на более трудоемкую продукцию с более низким уровнем механизации производства, хотя, возможно, это не самый справедливый способ распределения в таком случае. Сумма общепроизводственных расходов, отнесенная на определенный вид продукции, подлежит распределению между выпущенной готовой продукцией и остатком незавершенного производства. Наибольшую сложность в составлении расчета представляет определение заработной платы производственных рабочих в незавершенном производстве и в товарном выпуске. Для этого рекомендуется определять количество готовых изделий (машино-комплектов) в незавершенном производстве и суммировать их с количеством выпущенных готовых изделий. После этого определяют сумму заработной платы на одно условное готовое изделие и распределяют фактическую сумму заработной платы и общепроизводственных расходов между готовыми изделиями и незавершенным производством. На предприятиях некоторых отраслей остатки незавершенного производства невелики и относительно стабильны. Поэтому, чтобы не усложнять расчетов, общепроизводственные расходы полностью относят на готовую продукцию, или относят в размере планового процента.
Включение общехозяйственных расходов
Общехозяйственные расходы связаны с управлением, организацией и обслуживанием предприятия в целом. Их состав и уровень определяется сметой. Используется следующая номенклатура:
- - содержание аппарата управления предприятия;
- - служебные командировки аппарата управления предприятием;
- - содержание пожарной, сторожевой охраны;
- - представительские расходы, связанные с деятельностью предприятия;
- - амортизация основных средств общехозяйственного назначения;
- - охрана труда работников предприятия;
- - подготовка и переподготовка кадров;
- - организованный набор рабочей силы и прочие.
Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется по счету 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании отчетного месяца общехозяйственные расходы списываются проводкой Д 20 К 26, при этом происходит распределение по видам продукции, выработанной предприятием. Распределение общехозяйственных расходов по видам продукции между готовой продукцией и незавершенным производством производится аналогично общепроизводственным расходам. Чаще всего распределение производится пропорционально заработной плате производственных рабочих. Существует еще один вариант включения общехозяйственных расходов в себестоимость продукции. Общехозяйственные расходы как условно-постоянные могут списывается Д 90 К 26 на реализованную продукцию, однако такой порядок будет приемлемым при условии, что вся продукция, к которой относятся общехозяйственные расходы, реализована. В противном случае издержки могут значительно снизить прибыль от реализации в отчетном месяце. Выбор метода распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов является элементом учетной политики предприятия.
"Бухгалтерский учет", 2012, N 12
В процессе производственной деятельности у организации образуются бытовые и промышленные отходы, которые можно использовать в производстве, утилизировать, продать. Рассмотрим порядок отражения промышленных отходов в бухгалтерском и налоговом учете.
К промышленным относятся твердые, жидкие и газообразные отходы производства, полученные в результате химических, термических, механических и других преобразований материалов природного и антропогенного происхождения.
Часть отходов, которая может быть использована в том же производстве, называется возвратными. К ним относятся остатки сырья и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства. Из-за частичной утраты некоторых потребительских свойств возвратные отходы могут использоваться в условиях со сниженными требованиями к продукту или с повышенным расходом, иногда они используются не по прямому назначению, а лишь в подсобном производстве (например, автомобильные отработанные масла - для смазки неответственных узлов техники). При этом остатки сырья и других материальных ценностей, которые передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья в соответствии с технологическим процессом, а также попутная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса, не относятся к возвратным отходам.
Отходы, которые в рамках данного производства не могут быть использованы, но могут применяться в других производствах, именуются вторичным сырьем.
Отходы, которые на определенном этапе экономического развития перерабатывать нецелесообразно, образуют безвозвратные потери. Их предварительно обезвреживают в случае опасности и захоранивают на спецполигонах.
Учет возвратных отходов
Возвратные отходы в виде остатков материалов, образовавшихся в процессе производства, частично утрачивают потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению.
К возвратным отходам не относятся:
- остатки материально-производственных запасов, которые используются в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции, что изначально заложено технологией производства. Такими остатками МПЗ могут считаться, например, обрезки тканей, образовавшиеся при раскрое изделия и передаваемые для производства других изделий (более мелких); бой стекла, если из него производится не такое же стекло, а какие-либо другие изделия, например пеностекло;
- попутная продукция, т.е. продукция, которая неизбежно появляется в ходе производства основной продукции. Например , сыворотка, образующаяся при производстве творога и сыра из молока. Наличие такой продукции обусловлено технологией производственного процесса. Произвести из нее основную продукцию невозможно.
Порядок учета возвратных отходов для целей бухгалтерского учета регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В соответствии с п. 111 Методических указаний возвратные отходы передаются на склад по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.
К бухгалтерскому учету возвратные отходы принимаются по цене возможного использования или продажи. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Целесообразно указать способ оценки возвратных отходов в учетной политике.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. Однако Налоговым кодексом РФ четко не определены ни момент уменьшения материальных расходов на стоимость возвратных отходов, ни порядок определения цены реализации, если отходы реализуются на сторону.
По нашему мнению, целесообразно в налоговом учете стоимость возвратных отходов оценивать в момент, когда определено, что они могут быть использованы. Исходя из логики положений ст. 254 НК РФ уменьшать материальные расходы на стоимость возвратных отходов следует также в момент их образования и оприходования. Данные положения необходимо отразить в учетной политике организации.
Возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счета 20 "Основное производство".
Стоимость возвратных отходов, переданных в производство, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10, субсчет 6 "Прочие материалы". Поступление отходов на склад из основного производства и последующая передача этих отходов вспомогательному производству оформляются требованием-накладной по ф. N М-11.
Поступления от продажи материалов являются прочими доходами организации, для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Величина поступления от продажи материалов определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Поступления от продажи материалов признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99.
Продажа материалов за наличный расчет отражается по дебету счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Одновременно в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", с кредита счета 10, субсчет 6, списывается балансовая стоимость выбывающих материалов.
Передача со склада материалов (отходов основного производства) покупателю оформляется накладной на отпуск материалов на сторону по ф. N М-15.
Для целей гл. 25 НК РФ правила учета и оценки возвратных отходов не отличаются от соответствующих норм бухгалтерского учета. Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Если возвратные отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции), то они оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования) (пп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Сумма НДС, начисленная при продаже материалов, отражается в учете организации по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
Если возвратные отходы планируется реализовать на сторону, то их необходимо в налоговом учете оценить по цене реализации (Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49). В регистрах налогового учета на момент реализации отражается уменьшение ранее признанных материальных расходов основного производства на стоимость возвратных отходов, а также доходы от реализации указанных отходов и расходы, связанные с этой реализацией (пример 1).
Пример 1 . В июле 2012 г. организация для производства продукции использовала материалы стоимостью 400 000 руб. В этом же месяце получены возвратные отходы, цена возможного использования которых 28 000 руб. Отходы использованы в производстве в октябре 2012 г.
В учете произведены следующие записи (табл. 1).
Таблица 1
В налоговом учете величина материальных расходов за 9 месяцев 2012 г. уменьшается на 28 000 руб. При передаче отходов в производство их стоимость (28 000 руб.) включается в материальные расходы.
Вторичное сырье
Источниками образования вторичного сырья могут быть:
- возвратные отходы от материалов, используемых в процессе производства (например, в деревообрабатывающей промышленности - стружка, в швейном производстве - обрезки ткани, в металлургии - металлолом и т.д.);
- безвозвратные отходы (технологические потери), дальнейшее использование которых при производстве продукции невозможно (бракованная продукция, материалы, полученные при демонтаже объектов основных средств, готовая продукция, не реализованная в течение гарантийного срока эксплуатации).
Не являются возвратными отходами остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований-накладных.
Возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и т.д.
На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение: отходов производства (обрубков, обрезков, стружки и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолома, утильсырья); изношенных шин и утильной резины и т.п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо" (пример 2).
Пример 2 . Предположим, что полученные в июле 2012 г. возвратные отходы предназначены для продажи. Исходя из рыночной цены на подобное сырье отходы оценены в 28 000 руб. и реализованы в октябре 2012 г. за 30 000 руб. (без учета НДС).
Реализация возвратных отходов отражена в табл. 2.
Таблица 2
Налоговый учет реализации возвратных отходов представлен в табл. 3.
Таблица 3
Безвозвратные потери
Отходы, не подлежащие дальнейшей переработке и использованию, являются безвозвратными потерями. Правовые основы обращения с отходами производства и потребления установлены Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".
Юридические лица, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, обязаны вести в установленном порядке специальный учет образовавшихся, использованных, обезвреженных, переданных другим лицам или полученных от других лиц, а также размещенных отходов и представлять соответствующую статистическую отчетность. Данные специального учета должны соответствовать данным бухгалтерского учета.
В силу ст. 51 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" отходы производства и потребления подлежат сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, хранению и захоронению, условия и способы которых должны быть безопасными для окружающей среды и регулироваться законодательством Российской Федерации. Сброс отходов в поверхностные и подземные водные объекты, на водосборные площади, в недра и на почву запрещается.
В зависимости от степени негативного воздействия на окружающую среду отходы подразделяются на пять классов опасности. Временное складирование отходов производства и потребления допускается, в частности, на производственной территории основных производителей (изготовителей) отходов (п. 3.2 СанПиН 2.1.7.1322-03). При этом предусматривается разный порядок хранения для разных классов отходов. Так, в закрытых складах, используемых для временного хранения отходов I - II классов опасности, должны быть предусмотрены пространственная изоляция и раздельное хранение веществ в отдельных отсеках (ларях) на поддонах. При этом хранение твердых промотходов I класса разрешается исключительно в герметичных оборотных (сменных) емкостях (контейнерах, бочках, цистернах), II - в надежно закрытой таре (полиэтиленовых мешках, пластиковых пакетах), III - в бумажных мешках и ларях, хлопчатобумажных и текстильных мешках, IV - навалом, насыпью, в виде гряд.
Организациям, осуществляющим лишь временное складирование отходов (не более 6 месяцев), образующихся в процессе их предпринимательской деятельности, лицензию оформлять не нужно. Не нужна лицензия также тем организациям, которые осуществляют любую деятельность с отходами V класса опасности. Это означает, что макулатуру, картон и другие отходы V класса опасности (в том числе некоторые отходы производства пищевых продуктов) можно самостоятельно вывозить (не имея лицензии) и передавать их любой организации, также не имеющей лицензии.
Отнесение отходов к конкретному классу опасности следует подтвердить расчетным путем; если класс опасности, определенный расчетным методом, соответствует пятому, необходимо дополнительно использовать экспериментальный метод. На отходы I - IV классов должен быть получен паспорт.
Расходы на оплату услуг по утилизации промышленных отходов организация может признать в составе расходов по обычным видам деятельности. В бухгалтерском и налоговом учете они признаются в размере договорной стоимости этих услуг на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Данные расходы отражаются записью по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Однако если у организации имеется возможность реализовать образовавшиеся отходы сторонней организации и получить прибыль, а она их утилизирует, то расходы на утилизацию не могут быть признаны экономически обоснованными, так как они не соответствуют целям предпринимательской деятельности коммерческой организации.
В Письме Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332 разъяснено, что в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
За негативное влияние на окружающую среду, оказываемое при производстве и складировании отходов, каждый субъект предпринимательства обязан платить. Расчет платы за негативное воздействие на окружающую среду, Порядок его заполнения и представления утверждены Приказом Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204. Плательщики представляют его в Росприроднадзор по месту нахождения каждой производственной территории, передвижного объекта негативного воздействия, объекта размещения отходов или по местонахождению плательщика в случае, если разрешительная документация выдана в целом на хозяйствующий субъект, не позднее 20-го числа, следующего за истекшим отчетным кварталом.
Порядок разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение утвержден Приказом Минприроды России от 25.02.2010 N 50. Субъекты малого и среднего предпринимательства представляют данную отчетность в уведомительном порядке до 15 января года, следующего за отчетным периодом, в соответствии с Приказом Минприроды России от 16.02.2010 N 30. Для них лимитами на размещение отходов является количество отходов, фактически направленных на размещение в соответствии с отчетностью об образовании, использовании, обезвреживании, о размещении отходов (за исключением статистической отчетности). Плата за текущий год взимается с субъектов малого и среднего предпринимательства по факту без пятикратного коэффициента (Письмо Росприроднадзора от 07.12.2011 N ОД-06-01-32/15903).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду в пределах утвержденных лимитов включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности на дату ее начисления (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99).
Данный вид обязательных платежей не является налогом (сбором), поскольку он не предусмотрен ст. ст. 13 - 15 НК РФ. Поэтому начисление платы за загрязнение окружающей природной среды может отражаться записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Минфин России в Письме от 27.05.2011 N 07-02-18/02 рекомендовал вести обособленный учет (на дополнительно вводимых субсчетах) платы за сверхнормативные выбросы для получения необходимой информации в целях отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Среди выплат, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", приведенных в п. 11 Письма, плата за сверхнормативные выбросы не упомянута.
В налоговом учете плата за размещение в пределах установленных лимитов по своему характеру не относится к плате за сверхнормативное воздействие и уменьшает базу при исчислении налога на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ (Постановления ФАС УО от 04.05.2008 N Ф09-8409/07-С3, от 19.03.2008 N А76-8/07, ВСО от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 06.03.2007 N А33-2101/05-Ф02-6757/06-С1).
В силу п. 4 ст. 270 НК РФ платежи за сверхнормативные выбросы не принимаются при исчислении налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112957).
Лимиты на размещение отходов устанавливаются сроком на 5 лет при условии ежегодного подтверждения индивидуальными предпринимателями и организациями неизменности производственного процесса и используемого сырья. Расходы по оплате услуг сторонних организаций по разработке лимитов организация может учесть в налоговом учете как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/4/127).
Датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Следовательно, организация единовременно признает рассматриваемые расходы для целей налогообложения прибыли (Постановления ФАС УО от 17.01.2012 N Ф09-8803/11, СЗО от 13.03.2007 N А05-11056/2006-12 и от 11.04.2007 N А05-10034/2006-9).
Между тем Минфин России считает, что расходы на оплату услуг сторонней организации по разработке нормативов образования отходов и лимитов на их размещение организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока их действия. В случае осуществления по каким-либо основаниям расходов на разработку новых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение расходы в виде разницы между общей суммой расходов на разработку старых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и фактически учтенных расходов организация может учесть в расходах для целей налогообложения прибыли единовременно (Письмо от 10.11.2011 N 03-03-06/4/127).
Е.И.Антаненкова
Первого Дома Консалтинга
"Что делать Консалт"
Организация безотходного производства - желанная, но трудноосуществимая мечта любого предпринимателя. Однако и сегодня некоторые виды отходов могут быть снова использованы в производстве (при выполнении работ, оказании услуг) либо реализованы сторонним покупателям.
Под отходами производства и потребления понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Данное определение содержится в ст. 1 Федерального закона от 24.06.98 №89-ФЗ "Об отходах производства и потребления ". Отходы подразделяются на безвозвратные (например, технологические потери, испарение, утечка, усушка сырья в процессе производства) и возвратные. Безвозвратные отходы не пригодны для дальнейшего использования. В отличие от них возвратные отходы могут послужить дополнительным источником сырья и материалов. Подобные отходы снова передаются в производство либо реализуются на сторону. Понятие возвратных отходов, используемое для целей исчисления налога на прибыль, приведено в п. 6 ст. 254 НК РФ . Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) и частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства). Вследствие этого возвратные отходы в дальнейшем используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или вообще не по прямому назначению. К возвратным отходам не относятся:- остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с установленной технологией производства передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья и материалов для выпуска других видов товаров (работ, услуг);
- попутная (сопряженная) продукция, получаемая в соответствии с технологическим процессом в ходе производства (выполнения работ, оказания услуг).
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой (например, скидки, предоставляемые в рамках проведения мероприятий по продвижению на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, поиску и освоению новых рынков сбыта);
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.